行政事業單位內部控制體系建設難點探析

●聶興凱

行政事業單位內部控制體系建設難點探析

●聶興凱

編者按：隨著全面深化改革不斷推進，構建完善的公共部門內部控制體系成為當務之急。完善的公共部門內控制度是有效預防腐敗的重要舉措，是財政管理現代化的重要手段，也是建設廉潔政府、高效政府和服務型政府的必要步驟。事實上，加強公共部門內部控制建設已經成為一種國際趨勢。本期專題圍繞構建公共部門內部控制制度進行再探討，特邀相關領域研究專家深入解讀公共部門內部控制中存在的難點，并進一步探討如何構建有效的公共部門內部控制機制。

《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》發布以來，中央提倡極簡生活方式降低領導干部欲望以實現不想腐，以打虎拍蒼蠅為威懾讓領導干部不敢腐，以內部控制體系建設實現不能腐，讓領導干部不再任性，也能實現保護干部的目的。《行政事業單位內部控制基本規范（試行）》要求行政事業單位自2014年1月1日開始實施，財政部已經帶頭開展自身內部控制體系建設，并且積極推動財政系統內試點，其他部委也相繼展開相關落實工作。但根據筆者在內部控制體系建設方面管理咨詢的經驗來看，實施的范圍和效果還遠沒有達到預期。為什么會形成這種局面？

一、“一把手”缺乏推動內部控制體系建設的內在動力

（一）行政事業單位主要領導對內部控制體系建設“既愛又恨”

財務人員抱怨單位無法建立起有效的內部控制體系的原因是主要領導不重視，或者是根本不懂內部控制體系建設的必要性。果真如此嗎？如果認為領導干部不懂內部控制才不重視，是過分低估領導干部的智商。因為內部控制建設本身并不是非常復雜的理論，據筆者實施內部控制體系的經驗來看，很多領導干部能夠在很短時間內理解內部控制的基本思想和措施。筆者認為，有些領導并非不懂內部控制，即便懂得內部控制的基本原理，也不見得一定會推動內部控制體系建設。原因在于，其對內部控制“既愛又恨”！為何有些領導干部對內部控制體系建設既愛又恨？這還要從人的“有限理性”說起，雖說領導干部經過層層選拔和考驗，但是不能保證所有的領導干部都不是“理性人”。如果領導干部具有為國、為民奉獻的精神，就會覺得內部控制體系建設能夠成為管理規范化的抓手。反之，如果領導干部覺得內部控制體系建設影響到自身權力的使用，讓自己“想往東就往東，向往西就往西”的任性變成依法行政，就會傾向于抵制內部控制體系建設。因此，領導干部特別是“一把手”對內部控制體系建設處于糾結的狀態，既想通過內部控制體系管控風險以避免承擔領導責任，又不想自己的自由裁量權受到約束，實在是兩難選擇。

（二）缺乏把內部控制體系建設與領導干部履職責任掛鉤的考核機制

《行政事業單位內部控制基本規范（試行）》是由財政部起草并發布的，對于其他行政事業單位來講缺乏強制約束力。據了解，現在很多單位還處于觀望狀態，因此，如果沒有組織部門、紀委和審計部門聯合發文，推動行政事業單位內部控制體系建設的力度仍然不夠。因為領導干部也是有限理性人，如果某項工作與其職務升遷無關，其不見得一定會采取行動，即使這項活動是利國利民的。因此，如果相關部委聯合發文，把行政事業單位內部控制體系建設與干部切身利益緊密結合起來（類似于建立環境保護的領導干部終生追究責任制），并且配合內部控制自我評價工作，聘請會計師事務所對內部控制的設計與實施有效性進行審計，避免內部控制體系建設走向形式主義，行政事業單位內部控制體系建設才會由形式主義變得真正有效。

二、財務部門推動內部控制建設有心無力

（一）由財務部門組織的定位及職工勝任能力與內部控制體系建設不匹配

財務部門一般在行政事業單位的地位不高，業務部門才是強勢部門。而內部控制體系建設是對原有利益格局的調整，依靠財務部門推動內部控制體系建設很難得到業務部門的配合。財務是整個業務流程的終端，內部控制體系建設要從源頭治理，就要優化作為業務發起方的業務部門流程，也就是說內部控制體系建設由財務部門牽頭，但是絕對不能僅限于財務。如果單位“一把手”支持不夠，則內部控制體系建設就成了財務部門自娛自樂的事情，最終流于形式。并且，行政事業單位財務部門的工作人員由于缺乏績效激勵，很多情況下也是“多一事不如少一事”，內部控制體系建設就無人問津了。

另外，行政事業單位財務部門職工勝任能力與內部控制體系建設不匹配。據筆者調查，行政事業單位財務部門一般在單位干著最累的活，遭受最多的埋怨，卻拿著最少的工資（在一些具有研究開發能力的事業單位尤其如此），因此，能力較高的財務人員首選企業就職。并且，行政事業單位財務人員每天忙于記賬等日常業務，缺乏內部控制體系建設的知識與技能，也不了解其他業務部門的業務流程，構建從業務部門開始的內部控制流程，實在是勉為其難。

（二）財務人員沒有領會內部控制體系建設“利國、利民、利自己”的重要意義

行政事業單位應該具備三道防線——業務、內部控制和內部審計，但在現實中這三道防線變成了財務獨立支撐（作為內部控制措施的組成部分）。一般來講，業務部門不愿意接受制度和流程的束縛，打擦邊球的現象時有發生，這是人之常情。更有甚者，業務部門在具體操作過程中違反國家法律法規，以木已成舟的機制倒逼財務部門“想辦法”，但財務部門又有什么辦法可想？那么，內部審計部門怎樣呢？很多行政事業單位尚未設置內部審計崗位，更不要說設置單獨的內部審計部門了。內部審計人員在單位管理層級中處于較低位置，根本無法實現對本級各部門的順向監督，只能對下屬單位進行一定程度的監督。

如果建立起內部控制體系，對于財務人員來講絕對是“利國、利民、利自己”的大事，但是很多財務人員沒有認識到這一點。因為，建立起內部控制體系之后，以全面推進《行政事業單位內部控制（試行）》為契機，借力打力，從財務管理相關制度和流程建設，倒推業務管理制度和流程優化，促進業務管理規范化。業務部門在履行職責過程中要明確各個崗位的責任，相關責任人都要簽字，即便這種簽字流于形式，只要了解相關業務的人數多，可能的舞弊就會有所收斂。也就是說，內部控制雖然不能解決全部問題，但是可以在一定程度上解決問題。此外，通過內部控制體系建設，完善內部審計的管理組織定位，提高其獨立性和權威性，優化其職責定位，配備具備勝任能力的工作人員，也是內部控制體系的重要組成部分。

如果從業務層面和內部審計兩個方面都建立起有效的內部控制體系并正常運行，相當于為財務部門在前后各建了“防波堤”，財務部門不用再承擔其難以承擔的壓力，能夠保護自己，同時客觀上讓有舞弊意圖的人舞弊難度加大，對于單位和國家層面反腐倡廉都是非常有益的。通過內部控制體系建設割斷尋租渠道還能保護干部，實在是一舉多得的事情。

三、自行建設內部控制體系造成避重就輕與既得利益自我強化

（一）自行建設內部控制體系難以突破難點

很多單位由于缺乏專項資金，因此采取自行建設內部控制體系。自行建設內部控制體系的好處是了解單位實際情況，缺點是碰到困難會繞道走。筆者的基本觀點是：內部控制體系建設是把權力關在籠子里的具體舉措，如果內部人建立本單位內部控制體系，相當于把自己和老虎關在一個籠子里，難道不害怕？因此，由內部人建設內部控制體系時，很難觸動單位的積弊。筆者曾經在某內部控制建設的現場會發言，某院校負責人非常認同筆者的觀點，認為即便本單位的財務部門負責人是全國會計領軍人才，也不能完成內部控制體系建設的職責。這不是因為技術問題，也不是因為內部人不具備勝任這項工作的知識和技能。因為內部控制體系建設涉及利益調整，在利益面前沒有道理可言，內部人員即便有“一把手”的支持，也無法保持獨立，即使建成內部控制體系也基本上是中看不中用。

（二）分部門各自梳理內部控制流程造成既得利益自我強化

根據筆者了解的情況，自行建設內部控制體系的單位在具體實施過程中，基本上是設計一套模板，讓各部門自行總結本部門的流程，然后匯總形成本單位的內部控制體系。這看起來非常符合實際，每個部門是最了解本部門實際情況的。其實，這恰恰是問題所在：每個部門都了解本部門哪個業務環節有油水，如果在建設內部控制制度和流程時把自己的自留地都照顧好，固化到內部控制制度和流程中去，其他人是很難察覺的。也就相當于把追求私利的道德風險通過內部控制體系建設進行自我強化，今后糾正起來難度會更大。因此，建設內部控制體系，絕對不能分頭搞，應該單位統一行動，打破部門之間的藩籬。

（三）外部專家隊伍尚不能支撐全國范圍行政事業單位內部控制建設需要

咨詢機構或外部專家主導行政事業單位內部控制建設的優點是獨立性很強，缺點是對單位情況了解程度可能不夠。兩害相權取其輕，筆者認為聘請外部專家更合適，只要咨詢費用適合，咨詢機構或外部專家通過訪談或問卷等形式深入了解情況，是可以解決所在單位內部控制方面的主要問題的。如果希望咨詢機構或外部專家能夠解決內部控制的全部問題，則是奢望太高。然而，外部咨詢機構或專家為行政事業單位建設內部控制的局限性也很明顯，因為其接受的教育和從事的實踐活動基本與企業相關，而與行政事業單位無關，能夠勝任相關咨詢工作的專業人員匱乏，導致依靠外部咨詢機構或專家建設內部控制體系在現實中難以實現。

有人以外部專家不了解內部情況，設計的內部控制體系不符合單位實際為由，向單位領導反映情況，筆者也碰到過類似情況。筆者認為，碰到這種情況，一般來說不是咨詢機構或外部專家不了解實際情況，可能恰恰相反，是太了解情況，因而通過設計內部控制流程讓一部分人的既得利益遭受損失。外部專家動了這部分人的奶酪，因此這些人才會以此為借口告狀。筆者在咨詢過程中一般先與單位“一把手”溝通，提前告訴“一把手”可能有人告狀以及告狀的原因，并明確告訴“一把手”：“如果誰告狀，請和我一起討論，當面討論?！蹦壳?，還沒有人敢當面挑戰，從而驗證了筆者對其指責的判斷。

四、內部控制體系建設在單位內部阻力重重

不要說領導干部，基層的行政事業單位員工在一定范圍內也有自由裁量權。自由裁量權就是尋租的源泉，壓縮自由裁量權相當于壓縮有私欲的人的腰包，因此，內部控制體系建設與實施會遇到很大的阻力。在現實中，這些人一旦發現自己的利益受到損害，就會毫不猶豫地跳出來反對內部控制體系建設，但是他們反對內部控制的理由一定會以其他看起來有合理因素的形式出現而已。

（一）打著講政治旗號的本位主義

有些行政事業單位抵制內部控制體系建設的理由看起來非常充分，那就是——講政治，這理由聽起來理直氣壯，讓人無法反駁。比如，筆者在某單位進行內部控制體系建設過程中，有個被訪談對象直接就說：“我們單位搞內部控制體系建設根本就沒有必要，單位首要任務是講政治，把黨和國家交辦的事情做好?！笨墒牵@種觀點站得住腳嗎？筆者的觀點是：其實這是打著“講政治”的旗號維護小團體甚至個人私利。因為，如果沒有內部控制體系建設，該行政事業單位能1塊錢能做好的事情，會花10塊錢去做。就該單位局部而言，是很好地完成了任務，但是完成任務的代價由誰來支付？最重要來自于稅收，來自于人民，也就是說某單位履行職能所多花的錢最后都是由全體人民買單，就要加大人民的稅負，給中央增加壓力，是講“小政治”而有害于國家層面的“大政治”。

（二）以降低工作效率為由維護既得利益，導致內控效果難以實現

抵制內部控制的人有一個重要理由是：本來很簡單的事情，現在要走很多流程，嚴重降低效率。真的如此嗎？如果沒有內部控制體系，本來是公對公的事情，而很多工作人員看來是幫對方一個私人方面的忙，于是各種扯皮層出不窮。但建立內部控制之后呢？雖然看起來很麻煩，但扯皮少了，除了在剛剛落地實施時由于職工不熟悉流程可能會降低效率以外，基本上是能夠促進效率提升的。如果利用管理信息系統固化內部控制流程，則效率還能進一步提升。以降低效率為由抵制內部控制的人，其真實目的還是爭取自由裁量權帶來的私利。

五、制度流程化缺乏崗位職責分工的支撐

（一）以各項制度較為健全抵制內部控制流程建設

不少行政事業單位以為建立起較為完備的制度就萬事大吉了，沒有推動內部控制體系建設的動力，或者把制度建設與流程化管理混為一談。其實制度建設與流程化建設既有聯系又有區別。二者的聯系體現在：內部控制流程建設要以制度建設為基礎，制度要依靠流程控制來實現；二者的區別在于：管理制度基本上很少涉及流程，僅僅制定各類條款，新員工拿著本單位的制度無法知道辦理相關業務應該填制哪些表格，找誰簽字，等等。因此，必須實現“管理制度化、制度流程化、流程崗位化、崗位職責化、職責表單化、表單信息化”，推動內部控制體系建設，實現制度與流程管理的統一。

（二）崗位職責分工落實

內部控制體系建設的最終成果是操作手冊，操作手冊的流程圖一般采用“泳道圖”，體現業務流程中各個部門的職責，以及為了履行職責所要填制的表單。如果沒有明確的崗位職責分工，內部控制就難以落到實處。筆者調研發現，很多單位的定崗定編以及崗位職責說明書是擺設，與實際運行完全脫節，至少在部門內部隨意性很強。如果崗位職責分工不明確，內部控制體系的責任就無法落實到具體部門和崗位，就沒有了履行職責的主體，根本談不上落實。

綜上所述，行政事業單位內部控制體系建設是循序漸進的過程，如果能先做到“從無到有”，慢慢“假戲真做”，漸漸“弄假成真”，最后一定能“習慣成自然”，最終成為依法治國的抓手，推動我國反腐倡廉工作。雖然內部控制不是萬能的，但更不是一無所能，通過內部控制制度與流程建設讓壞人干不成壞事，能夠提升行政事業單位運行效率?！?/p>

（作者單位：北京國家會計學院）