風(fēng)險導(dǎo)向的政府投資建設(shè)項目跟蹤審計初探

摘要：風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍悄壳拜^為先進(jìn)的審計模式。文章從當(dāng)前跟蹤審計發(fā)展現(xiàn)狀出發(fā)，對風(fēng)險導(dǎo)向的政府投資建設(shè)項目跟蹤審計進(jìn)行了積極探索。文章參考現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嬶L(fēng)險模型，提出了政府投資建設(shè)項目跟蹤審計的風(fēng)險模型，即審計風(fēng)險=重大問題風(fēng)險×檢查風(fēng)險，為風(fēng)險水平分析提供了模型基礎(chǔ)，并對審計流程進(jìn)行了初步設(shè)計。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險導(dǎo)向；政府投資建設(shè)項目；跟蹤審計；審計模式；審計風(fēng)險模型 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

中圖分類號：F239 文章編號：1009-2374（2015）06-0189-02 DOI：10.13535/j.cnki.11-4406/n.2015.0522

早在1998年，在國家政府工作報告中就明確指出：對重大項目要進(jìn)行專項審計和跟蹤審計。十幾年來，各級審計機(jī)關(guān)對政府投資建設(shè)項目跟蹤審計進(jìn)行了積極探索，當(dāng)前，跟蹤審計已成為審計監(jiān)督的重要形式，但隨著審計發(fā)展，審計風(fēng)險也逐漸顯現(xiàn)，其風(fēng)險因素對跟蹤審計的影響也越來越明顯。

1 建設(shè)項目跟蹤審計面臨風(fēng)險現(xiàn)狀

審計面臨問題是審計風(fēng)險來源的直接要素。當(dāng)前，建設(shè)項目跟蹤審計面臨諸多問題，風(fēng)險加大，制約了跟蹤審計的健康發(fā)展，比如審計資源不足問題。跟蹤審計是針對建設(shè)項目實施全過程的審計，而建設(shè)項目投資大，時間跨度長，涉及建設(shè)專業(yè)內(nèi)容和業(yè)務(wù)管理環(huán)節(jié)多，審計面廣，如何合理配置審計資源、確定審計范圍已成為制約其發(fā)展的一大瓶頸問題，這種條件下開展審計也必然風(fēng)險重重。其次是跟蹤審計介入時點把控問題。跟蹤審計打破了以往事后審計的界限，審計人員處于項目建設(shè)管理過程中進(jìn)行監(jiān)督，很容易模糊監(jiān)督和管理的界限，監(jiān)督管理粘合，審計監(jiān)督容易越位，審計獨立性受影響，加大了審計風(fēng)險。再次，跟蹤審計地區(qū)發(fā)展不平衡、審計實施不規(guī)范等問題，也加大了審計的風(fēng)險。跟蹤審計經(jīng)過各級審計機(jī)關(guān)多年的實踐和總結(jié)，取得了較多成果。但目前，由于審計體制、審計環(huán)境和資源等地區(qū)差異，使得跟蹤審計項目開展的形式和程度千差萬別，缺乏規(guī)范指導(dǎo)，而且易受人為因素影響，導(dǎo)致審計具體實施不規(guī)范，難以滿足審計準(zhǔn)則對風(fēng)險防范的要求，存在較大審計風(fēng)險。

2 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺攀?/p>

近年來，一種風(fēng)險導(dǎo)向的審計模式由國外引入并在會計實踐中得到了較為廣泛的應(yīng)用，這就是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛Ｋ詫徲嫽纠碚摓榛A(chǔ)，應(yīng)用戰(zhàn)略管理理論、系統(tǒng)論和風(fēng)險管理等理論，從風(fēng)險分析和防范的角度出發(fā)來實施審計，其特點主要是將風(fēng)險意識貫穿于審計過程，對風(fēng)險進(jìn)行分析與評估，有效確定審計范圍和重點，合理分配審計資源，控制審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量和效率。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘衅湎冗M(jìn)性、科學(xué)性，在發(fā)達(dá)國家和我國注冊會計師審計實踐中得到了較為普遍的應(yīng)用，是當(dāng)前審計發(fā)展的最前沿。

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴煌诰唧w的審計方法或程序等，它屬于審計方法論的范疇，它針對的是審計工作的總體思路或策略，或者說，如何實施審計工作才能有效地實現(xiàn)審計目標(biāo)。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢瑢徲嫳灰暈橐粋€控制審計風(fēng)險的過程。

3 引入風(fēng)險導(dǎo)向的必要性及可行性分析

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生，是審計風(fēng)險達(dá)到一定的程度以后，為了有效地防范和控制審計風(fēng)險而產(chǎn)生的。將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钊谌氲秸顿Y建設(shè)項目跟蹤審計中來，為解決跟蹤審計面臨的問題及風(fēng)險開拓了新思路，也符合現(xiàn)階段跟蹤審計發(fā)展的需要。一是跟蹤審計載體（政府投資建設(shè)項目）和采取審計方式（跟蹤審計）的特點，使得跟蹤審計已成為目前政府審計的高風(fēng)險領(lǐng)域。二是跟蹤審計目前仍處于探索和發(fā)展階段，出現(xiàn)一些問題受體制與機(jī)制影響一時難以解決，需要在審計技術(shù)和方法的角度上予以突破，尋求控制跟蹤審計的風(fēng)險的路徑，為審計人員提供強大的技術(shù)支持和發(fā)展保障，克服跟蹤審計遇到的問題，開創(chuàng)跟蹤審計發(fā)展新局面。

從風(fēng)險導(dǎo)向注冊會計師審計有關(guān)研究來看，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嵤┖烷_展需要有強大的數(shù)據(jù)支持，為風(fēng)險分析識別和評估提供可靠而全面的分析資料，這是注冊會計師實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎媾R的困難，跟蹤審計也不可回避。但是，我們研究的風(fēng)險導(dǎo)向的政府投資建設(shè)項目跟蹤審計，不應(yīng)是照本宣科，機(jī)械地套用。可以根據(jù)政府審計自身特點，取長補短，不斷完善。隨著審計的發(fā)展，大量實踐經(jīng)驗積累及理論研討為風(fēng)險導(dǎo)向的建設(shè)項目跟蹤審計逐步完善和發(fā)展奠定了堅實的基礎(chǔ)。在克服跟蹤審計所面臨的問題及風(fēng)險過程中，審計人員對建設(shè)項目的整個過程有了較為充分而全面的認(rèn)識，對建設(shè)項目各個環(huán)節(jié)所面臨的審計內(nèi)容和風(fēng)險因素也有了總體的概括，為審計風(fēng)險分析和識別提供了條件，也使得風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊氤蔀榭赡堋６遥F(xiàn)行國家審計準(zhǔn)則中有關(guān)風(fēng)險分析及控制的要求，也為其引入提供了準(zhǔn)則的法規(guī)支持。

4 構(gòu)建政府投資建設(shè)項目跟蹤審計的風(fēng)險模型

4.1 現(xiàn)代審計風(fēng)險模型的內(nèi)容及審計思路

現(xiàn)代審計風(fēng)險模型是由國際審計和鑒證準(zhǔn)則委員會在2003年提出的，該模型中審計風(fēng)險被分解為兩個部分：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。

審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險不同程度地決定著審計風(fēng)險的高低，在現(xiàn)代審計風(fēng)險模型中，重大錯報風(fēng)險與被審計單位有關(guān)，審計人員所能控制的只有檢查風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險的評估水平越高，審計師可接受的檢查水平越低，審計師必須擴(kuò)大審計范圍，執(zhí)行更多的審計程序，收集更多的審計證據(jù)。該模型的基本審計思路是：從被審對象的全面了解和整體分析入手，評估財務(wù)報表層次整體風(fēng)險，在按照傳統(tǒng)方法評估認(rèn)定層次風(fēng)險，通過兩者結(jié)合，充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，在審計風(fēng)險既定的情況下，推算可接受的檢查風(fēng)險，然后按照檢查風(fēng)險水平設(shè)計和實施控制測試和實質(zhì)性測試程序。

4.2 政府投資建設(shè)項目跟蹤審計風(fēng)險模型

參照現(xiàn)代審計風(fēng)險模型，結(jié)合國家審計準(zhǔn)則要求，我們提出以下在政府投資建設(shè)項目跟蹤審計中應(yīng)用的審計風(fēng)險模型：審計風(fēng)險=重大問題風(fēng)險×檢查風(fēng)險。

審計準(zhǔn)則指出，審計機(jī)關(guān)的主要工作目標(biāo)是通過監(jiān)督被審計單位財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的真實性、合法性、效益性，維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全，推進(jìn)民主法治，促進(jìn)廉政建設(shè)，保障國家經(jīng)濟(jì)和社會健康發(fā)展。那么，在政府投資建設(shè)項目跟蹤審計中，審計風(fēng)險可以從審計目標(biāo)角度理解為：被審單位所提供的在項目建設(shè)實施過程中形成的資料及反映的實體情況可能存在重大問題，但審計人員未能發(fā)現(xiàn)而發(fā)表了不恰當(dāng)審計意見，從而影響審計目標(biāo)實現(xiàn)的可能性。利用建立的審計風(fēng)險模型，根據(jù)重大問題風(fēng)險與檢查風(fēng)險的反比關(guān)系，審計人員可以在跟蹤審計中根據(jù)重大問題風(fēng)險的水平來確定檢查風(fēng)險的高低，結(jié)合重要性水平及審計風(fēng)險要求，對風(fēng)險水平的進(jìn)行分析及評估，從而確定相適應(yīng)的審計策略，擬定審計實施方案，有效確定審計范圍和重點，合理分配審計資源，控制審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量和效率，其整體思路由審計流程體現(xiàn)。

5 風(fēng)險導(dǎo)向的政府投資建設(shè)項目跟蹤審計流程

根據(jù)國家審計準(zhǔn)則要求，審計程序基本可分為審計計劃、審計實施（主要包括審前調(diào)查和實施審計）和審計報告三個階段。而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饕獙徲嬃鞒贪L(fēng)險分析與評估、制定審計實施計劃、實施審計（主要包括控制測試、實質(zhì)性程序、風(fēng)險再評估和修改審計）計劃。兩者審計階段是相吻合的，區(qū)別主要在于具體實施的有關(guān)方式方法。文章從政府投資建設(shè)項目跟蹤審計需求出發(fā)，充分利用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏攸c，結(jié)合國家審計準(zhǔn)則的要求，分析應(yīng)對；審計實施階段則吸取現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷难芯砍晒Y(jié)合政府投資建設(shè)項目及跟蹤審計的特點，確定相應(yīng)流程步驟及內(nèi)容；審計報告階段主要從審計自身風(fēng)險管理的角度出發(fā)，對風(fēng)險進(jìn)行分析，進(jìn)行預(yù)防、控制或規(guī)避。

參考文獻(xiàn)

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作者簡介：戴華（1977-），男，供職于桂林醫(yī)學(xué)院，工程師，碩士，研究方向：建設(shè)項目工程造價管理和審計。

（責(zé)任編輯：王 波）