風險導向的政府投資建設項目跟蹤審計初探

摘要：風險導向審計是目前較為先進的審計模式。文章從當前跟蹤審計發展現狀出發，對風險導向的政府投資建設項目跟蹤審計進行了積極探索。文章參考現代風險導向審計的審計風險模型，提出了政府投資建設項目跟蹤審計的風險模型，即審計風險=重大問題風險×檢查風險，為風險水平分析提供了模型基礎，并對審計流程進行了初步設計。

關鍵詞：風險導向；政府投資建設項目；跟蹤審計；審計模式；審計風險模型 文獻標識碼：A

中圖分類號：F239 文章編號：1009-2374（2015）06-0189-02 DOI：10.13535/j.cnki.11-4406/n.2015.0522

早在1998年，在國家政府工作報告中就明確指出：對重大項目要進行專項審計和跟蹤審計。十幾年來，各級審計機關對政府投資建設項目跟蹤審計進行了積極探索，當前，跟蹤審計已成為審計監督的重要形式，但隨著審計發展，審計風險也逐漸顯現，其風險因素對跟蹤審計的影響也越來越明顯。

1 建設項目跟蹤審計面臨風險現狀

審計面臨問題是審計風險來源的直接要素。當前，建設項目跟蹤審計面臨諸多問題，風險加大，制約了跟蹤審計的健康發展，比如審計資源不足問題。跟蹤審計是針對建設項目實施全過程的審計，而建設項目投資大，時間跨度長，涉及建設專業內容和業務管理環節多，審計面廣，如何合理配置審計資源、確定審計范圍已成為制約其發展的一大瓶頸問題，這種條件下開展審計也必然風險重重。其次是跟蹤審計介入時點把控問題。跟蹤審計打破了以往事后審計的界限，審計人員處于項目建設管理過程中進行監督，很容易模糊監督和管理的界限，監督管理粘合，審計監督容易越位，審計獨立性受影響，加大了審計風險。再次，跟蹤審計地區發展不平衡、審計實施不規范等問題，也加大了審計的風險。跟蹤審計經過各級審計機關多年的實踐和總結，取得了較多成果。但目前，由于審計體制、審計環境和資源等地區差異，使得跟蹤審計項目開展的形式和程度千差萬別，缺乏規范指導，而且易受人為因素影響，導致審計具體實施不規范，難以滿足審計準則對風險防范的要求，存在較大審計風險。

2 現代風險導向審計概述

近年來，一種風險導向的審計模式由國外引入并在會計實踐中得到了較為廣泛的應用，這就是現代風險導向審計。它以審計基本理論為基礎，應用戰略管理理論、系統論和風險管理等理論，從風險分析和防范的角度出發來實施審計，其特點主要是將風險意識貫穿于審計過程，對風險進行分析與評估，有效確定審計范圍和重點，合理分配審計資源，控制審計風險，提高審計質量和效率。現代風險導向審計有其先進性、科學性，在發達國家和我國注冊會計師審計實踐中得到了較為普遍的應用，是當前審計發展的最前沿。

風險導向審計不同于具體的審計方法或程序等，它屬于審計方法論的范疇，它針對的是審計工作的總體思路或策略，或者說，如何實施審計工作才能有效地實現審計目標。在風險導向審計模式下，審計被視為一個控制審計風險的過程。

3 引入風險導向的必要性及可行性分析

風險導向審計的產生，是審計風險達到一定的程度以后，為了有效地防范和控制審計風險而產生的。將風險導向審計理念融入到政府投資建設項目跟蹤審計中來，為解決跟蹤審計面臨的問題及風險開拓了新思路，也符合現階段跟蹤審計發展的需要。一是跟蹤審計載體（政府投資建設項目）和采取審計方式（跟蹤審計）的特點，使得跟蹤審計已成為目前政府審計的高風險領域。二是跟蹤審計目前仍處于探索和發展階段，出現一些問題受體制與機制影響一時難以解決，需要在審計技術和方法的角度上予以突破，尋求控制跟蹤審計的風險的路徑，為審計人員提供強大的技術支持和發展保障，克服跟蹤審計遇到的問題，開創跟蹤審計發展新局面。

從風險導向注冊會計師審計有關研究來看，現代風險導向審計實施和開展需要有強大的數據支持，為風險分析識別和評估提供可靠而全面的分析資料，這是注冊會計師實施風險導向審計所面臨的困難，跟蹤審計也不可回避。但是，我們研究的風險導向的政府投資建設項目跟蹤審計，不應是照本宣科，機械地套用。可以根據政府審計自身特點，取長補短，不斷完善。隨著審計的發展，大量實踐經驗積累及理論研討為風險導向的建設項目跟蹤審計逐步完善和發展奠定了堅實的基礎。在克服跟蹤審計所面臨的問題及風險過程中，審計人員對建設項目的整個過程有了較為充分而全面的認識，對建設項目各個環節所面臨的審計內容和風險因素也有了總體的概括，為審計風險分析和識別提供了條件，也使得風險導向審計的引入成為可能。而且，現行國家審計準則中有關風險分析及控制的要求，也為其引入提供了準則的法規支持。

4 構建政府投資建設項目跟蹤審計的風險模型

4.1 現代審計風險模型的內容及審計思路

現代審計風險模型是由國際審計和鑒證準則委員會在2003年提出的，該模型中審計風險被分解為兩個部分：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。

審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。重大錯報風險和檢查風險不同程度地決定著審計風險的高低，在現代審計風險模型中，重大錯報風險與被審計單位有關，審計人員所能控制的只有檢查風險。重大錯報風險的評估水平越高，審計師可接受的檢查水平越低，審計師必須擴大審計范圍，執行更多的審計程序，收集更多的審計證據。該模型的基本審計思路是：從被審對象的全面了解和整體分析入手，評估財務報表層次整體風險，在按照傳統方法評估認定層次風險，通過兩者結合，充分識別和評估財務報表重大錯報風險，在審計風險既定的情況下，推算可接受的檢查風險，然后按照檢查風險水平設計和實施控制測試和實質性測試程序。

4.2 政府投資建設項目跟蹤審計風險模型

參照現代審計風險模型，結合國家審計準則要求，我們提出以下在政府投資建設項目跟蹤審計中應用的審計風險模型：審計風險=重大問題風險×檢查風險。

審計準則指出，審計機關的主要工作目標是通過監督被審計單位財政收支、財務收支以及有關經濟活動的真實性、合法性、效益性，維護國家經濟安全，推進民主法治，促進廉政建設，保障國家經濟和社會健康發展。那么，在政府投資建設項目跟蹤審計中，審計風險可以從審計目標角度理解為：被審單位所提供的在項目建設實施過程中形成的資料及反映的實體情況可能存在重大問題，但審計人員未能發現而發表了不恰當審計意見，從而影響審計目標實現的可能性。利用建立的審計風險模型，根據重大問題風險與檢查風險的反比關系，審計人員可以在跟蹤審計中根據重大問題風險的水平來確定檢查風險的高低，結合重要性水平及審計風險要求，對風險水平的進行分析及評估，從而確定相適應的審計策略，擬定審計實施方案，有效確定審計范圍和重點，合理分配審計資源，控制審計風險，提高審計質量和效率，其整體思路由審計流程體現。

5 風險導向的政府投資建設項目跟蹤審計流程

根據國家審計準則要求，審計程序基本可分為審計計劃、審計實施（主要包括審前調查和實施審計）和審計報告三個階段。而現代風險導向審計的主要審計流程包括風險分析與評估、制定審計實施計劃、實施審計（主要包括控制測試、實質性程序、風險再評估和修改審計）計劃。兩者審計階段是相吻合的，區別主要在于具體實施的有關方式方法。文章從政府投資建設項目跟蹤審計需求出發，充分利用現代風險導向審計特點，結合國家審計準則的要求，分析應對；審計實施階段則吸取現代風險導向審計的研究成果，結合政府投資建設項目及跟蹤審計的特點，確定相應流程步驟及內容；審計報告階段主要從審計自身風險管理的角度出發，對風險進行分析，進行預防、控制或規避。

參考文獻

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作者簡介：戴華（1977-），男，供職于桂林醫學院，工程師，碩士，研究方向：建設項目工程造價管理和審計。

（責任編輯：王 波）