企業內部審計質量控制實踐研究

陳平

一、引言

內部審計質量是指內部審計工作及其結果的優劣程度，內部審計質量控制是指由內部審計的業務管理機構或部門，對內部審計的各種業務活動或行為進行有計劃的監督、綜合和協調的一種活動或行為。內部審計質量控制不僅是提高內部審計質量的保證，同時也是提高內部審計效益的需要。企業內部審計質量，是企業內部審計部門工作質量的重要體現，也是衡量企業內部審計部門及其內部審計人員履職能力的標準之一。安然、世通會計丑聞表明，企業內部審計的質量不僅影響內部審計在企業中的地位和權威，而且可能會影響企業的社會形象，甚至企業的命運。因此，控制好企業內部審計的質量，是企業內部審計部門和內部審計人員的職責所在。審計實踐和理論探索告訴人們，采用如下對策措施，可有效進行內部審計質量控制。

二、構建審計管理體制

（一）理順審計管理體制

企業內部審計，就性質來說，是受托責任的履行。審計部門受企業決策、經營機構的委托，履行相關事項的監督、評價責任。審計質量的好壞，最終體現為受托責任履行的優劣。企業內部審計要履行好受托責任，其獨立性是至關重要的。只有確保企業內部審計的獨立性，內部審計人員才能擺脫各種干擾，客觀、公正地進行職業判斷，沒有顧慮地反映和揭示問題，提交真實、客觀的審計結果。

企業內部審計的獨立性，主要體現在地位、職能、經費、人員的獨立上，這取決于企業組織架構的設置。一般來說，企業內部審計機構所隸屬的領導層次越高，工作中可能受到的干擾就越少，權威性也就越強，地位就越超然。

在現代企業制度下，董事會是企業的決策機構，因此在董事會或其附屬的審計委員會下設置內部審計機構，是較為理想的機構設置方式。這樣可以減少來自經營層的諸多干擾，有利于企業內部審計部門開展工作，有利于把問題查深查透，提高審計質量。所以，在我國目前大力推進現代企業制度的背景下，理順現行企業內部審計管理體制，為企業內部審計營造良好的工作環境，是企業發揮內部審計部門職能作用的良策之一，也有利于內部審計質量控制。

（二）完善質量規范體系

質量標準是質量控制的基礎。古語云“不以規矩，不成方圓”，企業內部審計質量控制也一樣，需要有一系列的法規制度進行規范和約束。因此完善我國企業內部審計質量控制的法規制度體系，讓企業內部審計質量控制有“法”可依，是提高企業內部審計質量必須面對和需要解決的現實問題。

企業內部審計質量控制法規制度體系應是多層面的，既要有國家層面的法律、法規和規章，也要有證券交易部門的規定和行業標準，還要有企業層面的管理制度，只有這樣才能形成有效的規范體系。

在企業內部審計質量控制法規制度體系中，既要有保證審計質量的審計管理方面的制度，也要有保證項目質量落實的業務操作規范，還要有強化質量保證的監督、檢查、考核、評價、責任追究等制度。

從執行力角度講，法律具有強制執行的屬性。在法規制度體系中，首要的是在國家法律層面要有明確的企業內部審計及其質量控制的規定，因此相關政府部門、內部審計協會及企業要共同努力，推動和促進內部審計質量國家立法。其次，要建立具有權威性和執行力的企業內部審計質量標準體系。這一體系既要有管理標準，也要有實務標準；既要涵蓋審計程序，也要包涵實體控制。同時要積極探索發揮行業管理作用，強化行業標準的執行力，使內部審計質量控制的行業準則真正在企業落實。再次，企業要進行制度細化，一方面落實上位制度的規定，另一方面對上位制度作必要的補充。制度要具體，要有針對性和可操作性，只有這樣，才能在實際工作中得以有效執行。

三、抓住審計工作重點

（一）把握影響審計質量的主要環節

（1）重視立項調研。調研環節之所以重要，是因為它是編制審計項目計劃的基礎，如果調研不到位或方向把握不準，就難以提出高質量的立項計劃，從而錯過符合決策層和管理層需要以及提升企業經營管理水平或增加企業價值的項目。因此，必須了解宏觀政策、管理層需求、經營管理的薄弱環節，并在分析評價調研成果的基礎上，為立項提供參考依據。

（2）科學編制計劃。審計計劃是企業內部審計部門開展工作的重要環節，審計計劃的好壞，直接影響到項目實施的效果，高質量的審計項目往往來自高水平的審計計劃。企業內部審計計劃的制定，必須著眼宏觀，立足微觀，既要落實和執行政策，維護國家法律政策的權威，又要圍繞企業中心工作，體現決策和管理需求。只有將兩方面有機結合，才能產生切合本企業特點和企業急需的項目計劃，只有做到這一點，項目實施后才會產生達到或超越預期效果，從而體現出項目的高質量。

（3）強化實施監控。審計項目的實施過程是項目質量控制的重要環節，在這一環節中，項目的組織與實施對項目質量起著舉足輕重的作用。任何一個審計項目，如果實施環節控制不好，就不可能產生高質量的審計產品。在這一環節中，審計組構成、審前調查、審計實施方案、現場查證共同影響著項目的質量。實施環節質量體現的最終載體是審計實施方案和審計工作底稿。審計方案指導審計實施，對審計質量有著直接的影響。工作底稿的質量控制是審計項目質量控制的重中之重，因為它是審計成果——審計報告、審計處理——審計決定的編制依據。實踐表明，審計組成員的經歷、經驗和技術水平，直接影響查證的深度和廣度，所以審計組成員的構成，對審計項目的質量有著舉足輕重的影響。在審計組既定以后，項目的組織實施就是關鍵性的質量控制。在這一過程中，影響審計工作質量的主要是審計人員的敬業精神、主審的技術指導程度和組長的組織把控水平。

（4）精心編制報告。盡管審計報告是基于審計工作底稿，但兩者質量之間并不存在必然的同向關系。即使有了高質量的審計工作底稿，也不一定產生高質量的審計報告，原因在于編制審計報告也需要技術和技巧。審計工作底稿帶有一定的專業性，有的底稿非專業人士難以看懂；而審計報告一方面不應是工作底稿的簡單疊加，要用簡短的語言對工作底稿作概括描述，反映底稿的重要內容；另一方面審計報告要表現出通俗性，要能使非專業的人員看得懂。要達到這一點，報告編制、審核的質量控制也就成為必然需要。

另外作為企業內部審計，報告一定要有及時性和富有建設性，否則容易形成事過境遷，達不到應有效果，從而影響內部審計的總體質量。

（5）強化整改跟蹤。企業內部審計的目的不僅僅是為了發現問題，其根本目的是為了防范經營風險、規范和促進企業管理、提升企業經營管理水平?；诖?，企業內部審計質量控制還有一個非常重要的環節——督促整改。盡管整改的主體是被審計單位，但絕不能輕視審計部門在這個環節所起的作用。現場整改是體現審計成效的最佳方式，在不具備現場整改的情況下，審計部門要督促跟蹤，直至完全整改。因為如果問題得不到整改，會影響審計的宏觀質量；所以對審計整改環節實施控制，是內部審計質量控制不可缺少的環節。

（二）掌控影響審計質量的關鍵要素

（1）嚴格遵循審計程序。按規定程序開展審計是進行審計質量控制的基礎。企業內部審計，要遵循程序合規原則，依照規定的程序、流程開展工作，既包括工作步驟、順序，也包括履行各種手續，如先通知后審計，進入信息系統之前的申請與審批，底稿的復核和簽字確認，報告的交換意見等。

（2）核清審計事實。以事實為依據是審計工作的一項重要原則，因而“事實清楚”是企業內部審計質量控制的基本要求。要做到事實清楚，就必須滿足審計所揭示的問題、事項或反映的情況是客觀存在、實事求是的，而非模棱兩可、含糊不清或主觀想象的。

（3）獲取充分可靠證據。用證據說話是審計質量控制必須把握的原則。審計所認定的事實，必須有充分、可靠的證據加以證明，才能保證得出客觀的審計結論。因此，企業內部審計要重視審計證據的收集。作為證明事實存在的證據應首選直接證據，只有在直接證據無法取得或無直接證據的情況下，才可運用間接證據，且要有兩個及兩個以上的間接證據加以相互印證，形成證據鏈，才能加以認定，否則就會有審計質量風險。

（4）依法依規準確定性。對審計查出問題給予準確定性，是審計部門進行責任界定和企業進行責任追究的客觀需要，因其涉及對相關事項、人員的處理，政策性強，因而也是企業內部審計質量控制的重點。對審計發現的問題，必須依照法律法規和企業規章制度最相適應的條款定性。對于同一事項，如果出現兩個或兩個以上不同規范規定相矛盾或不一致時，按照“上位法”優于“下位法”、“特別法”（即專項規范）優于“普通法”（即一般規范）、國家法律法規和規章優于企業制度的原則適用和定性；如果相同級次的規范對同一問題有不同定性及處理規定時，按從輕原則適用。否則就會有“申訴”、“翻案”的質量風險。

（5）正確發表審計意見。發現問題只是解決問題的開始，提出解決問題的方案、找出解決問題的辦法，才是高質量審計的體現。因此，審計意見與建議成為企業內部審計質量控制的關鍵要素之一。審計報告所提意見或建議切忌空洞、就事論事，意見或建議不但要有針對性、可操作性，更要富有建設性；要能“以小見大”，立足企業全局，著力從體制、機制等方面，提出解決問題的方案或意見。

（三）重視審計復核、推行審計審理

（1）強化內部復核。審計復核是指在審計組內部通過對審計項目實施過程中工作產品（如底稿等）或具體事項（如證據等）的復查、核對，進行審計質量控制的方法。復核就其實質來說，既是核對，又是把關。就審計項目而言，復核主要在項目實施過程中進行，由主審指定的人員和主審、組長完成，是一種過程控制方法。在審計人員的工作產品正式上交前，通過強化復核，可以及時發現問題，采取糾正或補救措施，能夠有效防止或減少上一流程（環節）的錯誤流向下一流程（環節），從而起到對審計項目質量控制作用。需要強調的是，復核必須是實質性的、而非程序性的履行形式需要；只有對審計人員的工作進行了形式符合性、程序合規性、內容真實性等實質性的復核審查，才能起到對審計項目質量控制的作用。

（2）實行審計審理。審計審理是指由審計部門專設機構或人員，在審計項目實施完畢后，對審計組提交的審計報告以及審計過程中形成的審計實施方案、審計工作底稿等審計資料進行檢查、審核、把關的質量控制過程。實行審計審理是進行審計質量控制的有效方式。目前我國多數企業內部審計還未建立審計審理制度，這說明審計審理的作用還沒有被人們充分認識。在審計項目形成最終審計報告前，通過審理，對審計項目的組織與實施過程、中間產品（如審前調查報告、審計實施方案等）、審計產品（審計工作底稿、審計報告等）及其形成依據，從程序、實體等方面進行審查、核實，可以及時發現質量控制方面存在的不足，有利于進一步采取補救措施，糾正錯誤，從而降低審計質量風險。審理可以分級次，如果企業內部審計部門具備分級審理的條件，擬實行分級審理。程序的審理應側重于合法、合規性，實體的審理應側重于內容的真實性、證據的可靠性、定性的準確性、審計意見建議的適當性、可行性和具有形式要求事項的符合性。

四、創新審計質量控制方法

（一）推進技術進步

推進技術進步就是將先進的技術手段、方法運用于企業內部審計工作，借以提高審計水平、審計效率，促進審計質量提高的質量控制方法。推進技術進步既要在審計裝備、審計方法、審計手段等方面進行技術革新，更要在審計人員技術運用上進行層次提升。一方面企業要隨著控制技術、管理水平的提升，適時進行審計裝備的升級；另一方面企業及其審計部門要不斷適應新技術、新管理的變化，積極研究開發與之相適應的審計軟件，進行審計手段、方法的升級改進。只有這樣，才不至于出現審計的軟、硬件條件落后于企業生產管理現狀，才能為審計質量控制提供基礎條件。

（二）推行標準模板

推行標準模板、實行審計工作標準化是進行審計質量控制的有效方法之一。

企業內部審計部門可以在技術成熟的審計領域，對以往工作成果或發現的問題進行分析、總結、歸納、解剖，提煉出具有規律性和可格式化的因素，制作成模板，供審計人員在審計過程中使用或作為判斷參考依據。運用標準化方法，可以實現不同審計人員在工作要求、工作標準相統一的情況下，得出的審計結論不會有大的差異；由于標準是統一的，這樣既可以減少人為因素的影響，又能提高工作效率，有利于同性質事項的質量控制，并為同類項目質量控制進行橫向比較提供了可能。

（三）采用專業分工

現代企業內部審計專業性越來越強，在人員配備具備條件的情況下，內部審計部門可對審計人員進行專業化分工，如確定專門人員從事信息系統（IT）審計，將審計人員分為現場查證人員系統分析人員等，這樣一方面有利于審計人員進行知識、經驗的積累，做精做透專業工作；另一方面也有利于企業內部審計質量控制。

（四）運用專家指引

專家指引就是在不具備由專家組成審計組的條件下，讓審計專家和業務專家承擔審計項目中的主要和專業工作，其他審計人員作為專家的助手，在專家的指導下開展工作，這樣可以較好地解決審計人力資源不足情況下的審計質量控制問題。

（五）引入外部評價

盡管企業內部審計是監督部門，但目前普遍缺少對企業內部審計的監督。因此，探索對企業內部審計開展監督，將外部監督、外部評價引入企業內部審計及其質量控制，是現實條件下促進企業內部審計質量控制的有效辦法之一。

相對于企業內部審計部門來說，對企業內部審計質量控制狀況有發言權的外部機構有企業決策經營機構、被審計單位、外部審計和各種專項檢查。決策經營機構能夠從審計報告反映的內容、深度以及審計意見的層次，判斷出審計項目的總體成效及質量。被審計單位最了解自己的底細，對審計是否真實、客觀地反映了問題以及審計意見是否切中要害、是否科學合理最有感觸，因而對企業內部審計的質量控制狀況有話語權。外部審計和各種專項檢查能夠從不同方向，運用專業標準，對企業內部審計已審過的事項作出專業的評判，從而比較得出內部審計質量控制狀況。

五、健全考核激勵機制

（一）加強審計管理

再完善的制度如果得不到有效執行，無異于廢紙一張。因此強化制度的執行力是企業內部審計質量控制的關鍵所在。只有強化審計過程各環節的質量檢查與考核，才會促使企業內部審計質量控制步入良性循環的軌道，需要企業內部審計部門加強審計管理，通過建立質量管理臺賬等形式，進行質量考核資料積累；通過嚴格的質量考核，推進各項質量控制措施的落實，為審計質量控制營造好的環境和氛圍。

（二）完善激勵機制

人都有滿足自尊的需求，企業內部審計質量控制可以利用人的這一特點，通過完善獎懲激勵機制，將經濟手段和精神獎勵措施運用于審計質量控制。一方面要依據審計質量和審計工作量的考核結果，確定審計部門、審計人員的經濟待遇、職位提升、職稱晉升、績效獎勵；另一方面要暢通審計人員流動機制，將經過審計工作鍛煉的高素質人員交流到業務、管理等崗位。這樣既有利于調動審計部門和審計人員的工作積極性，又能提高審計部門的責任感和審計人員的事業心、責任心，從而促進審計質量的提高。

（三）實行責任追究

審計質量責任追究是指在發生審計質量問題時，追查對審計質量控制負有責任的部門或人員的相應責任。實行審計質量責任追究，對因工作不到位或工作失誤，以及未履行或未正確履行崗位職責，而導致審計工作未達到預定目標或者出現嚴重錯誤、遺漏重大事項等審計質量事故的審計部門或人員，進行相應的問責，有助于提高企業內部審計部門和審計人員（包括審理人員）的工作責任心，從而對審計質量的控制起到積極的推動作用。

六、提升審計人員素質

（一）優化審計人員結構

隨著企業內部審計業務的拓展，審計涉及的領域越來越廣，有些審計事項具有很強的專業性，如果以非專業人員從事專業性強的事項審計，絕不可能達到查深、查透的水平，也不可能獲得高質量的審計成果。所以企業要進行內部審計人員結構優化，一方面要將高素質的人員充實到審計隊伍中，另一方面要合理確定審計隊伍中審計、財務、工程、法律、管理等不同專業人員的比重，并根據實際工作需要，適時進行調整，為企業內部審計部門進行質量控制創造條件。

（二）培煉人員勝任能力

盡管企業內部審計質量控制受許多客觀因素的影響，但企業內部審計人員的能力、素質對審計質量的影響是很大的。美國著名的審計權威托馬斯·P·豪克（Thomas P.Huock）認為，提高審計質量所要采取的措施“最重要的是所有審計師都必須是受過良好培訓的專業人員，這樣他們在實現目標時才能顯示出良好的判斷能力”。所以加強對審計人員進行教育，提高審計人員的工作責任心；加強對審計人員培訓，及時進行知識更新，保持審計人員對新技術工具的掌握運用，對于提高審計人員執業勝任能力，保證審計質量具有特別重要的意義。

綜上所述，盡管企業內部審計質量控制是個復雜的系統工程，只要企業及內部審計部門從影響審計質量的管理體制、制度體系、審計人員的素質能力等方面入手，抓主要環節、關鍵要素，恰當運用好審計方法、激勵機制，企業內部審計質量控制是可以做到的，而且是可以做好的。

編輯：彭秋龍