芻議作業(yè)成本法在傳統(tǒng)制造業(yè)中的應用

葉剛

摘 要：隨著信息技術的普遍應用和日趨激烈的市場競爭，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的巨大變化，傳統(tǒng)的會計成本核算方法已經(jīng)不能正確反映產(chǎn)品真正的成本，給企業(yè)的經(jīng)營管理帶來一系列不良后果?；诖耍琀公司改變了原有傳統(tǒng)的成本核算方法，準確地發(fā)現(xiàn)了公司成本控制的關鍵環(huán)節(jié)。文章旨在通過對作業(yè)成本法在H公司的實際應用，為我國傳統(tǒng)制造企業(yè)應用作業(yè)成本法提供借鑒經(jīng)驗。

關健詞：作業(yè)成本法 成本核算 傳統(tǒng)成本法

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）03-066-02

一、作業(yè)成本法概述

作業(yè)成本法自提出以來，在理論界倍受推崇，被視為新一代革命性的成本管理系統(tǒng)，也被視為當代管理會計的重大發(fā)展成就之一。

所謂作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，ABC）是指以作業(yè)為中心，通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認、計量，最終計算產(chǎn)品成本的新型成本管理方法，它把企業(yè)成本計算深入到作業(yè)層次，對所有作業(yè)活動追蹤并動態(tài)反映，為企業(yè)決策提供相對準確的成本信息?；驹硎牵寒a(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，資源產(chǎn)生成本。

二、傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法核算方法比較

1.二者計算的方法不同。由于作業(yè)成本法的指導思想是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。因此其計算過程可分為三個階段。第一階段，將直接成本（直接材料成本、直接人工成本）計入產(chǎn)品；第二階段，將作業(yè)執(zhí)行中耗費的資源追溯到作業(yè)，根據(jù)作業(yè)動因計算作業(yè)成本分配率；第三階段，根據(jù)作業(yè)成本分配率和產(chǎn)品所消耗的作業(yè)數(shù)量，將作業(yè)成本追溯到各相關產(chǎn)品。

傳統(tǒng)的成本計算方法，也稱成本核算流程，即從費用的歸集分配到產(chǎn)品成本的得出這一過程的核算。生產(chǎn)費用可以分為為直接計入的生產(chǎn)費用和間接計入的生產(chǎn)費用兩種。首先是將直接成本追溯到產(chǎn)品，同時將制造費用（間接計入的生產(chǎn)費用）追溯到生產(chǎn)部門（如車間）；然后將制造費用分配到有關產(chǎn)品。不難看出，傳統(tǒng)成本法的成本計算實際上是把生產(chǎn)活動中的資源耗費通過直接計入和分攤兩種方式計入產(chǎn)品成本，即“資源→產(chǎn)品”。

2.間接費用的分配方法不同。傳統(tǒng)成本法一般采用人工工時或機器工時對制造費用等間接成本進行分配。但由于復雜多變的因素，產(chǎn)品成本的多樣性，故全部使用與數(shù)量相關的成本動因進行成本費用分配，無法獲取較為準確的成本信息。

而作業(yè)成本法以作業(yè)為中心，首先是確定間接費用分配的合理基礎——作業(yè)，然后挖掘成本動因。將具有相同性質(zhì)的成本動因組成若干個成本池，每個成本池所歸集的成本按其成本動因進行間接成本的分配，分配至產(chǎn)品、項目成本。

三、H公司傳統(tǒng)成本管理模式及其帶來的困惑

1.成本核算模式。H公司是一家專業(yè)從事PLC光分路器和跳線的光器件廠商。采用制造成本法核算成本，制造費用的分配方法按生產(chǎn)工時比例分配法等。制造費用屬于企業(yè)的間接費用，按照產(chǎn)品來歸集，并于期末分配至不同的成本計算對象。

2.存在問題和困惑。過去，直接費用所占的比重較大，間接費用占的比重較小，因而用上述分配方法來分配制造費用，即便有不合理之處，但因為比重較小，通常也不會嚴重扭曲產(chǎn)品成本；但是，近兩年，隨著上海人工成本的上升，公司采購了一批自動化設備，大量人工被機器取代，制造費用大比例上升。產(chǎn)品成本結(jié)構發(fā)生了重大的變化，使得傳統(tǒng)的成本分攤方法不能準確分配制造費用，導致不同產(chǎn)品之間的“成本轉(zhuǎn)移”，繼而影響產(chǎn)品成本計算的準確性，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的成本會計信息。

導致的結(jié)果是，生產(chǎn)人員之間相互推諉，都說自己生產(chǎn)的產(chǎn)品利潤高，而實際財務核算的結(jié)果并不是如生產(chǎn)一線人員所說，公司利潤并沒有起色，分清責任、找出原因成了當務之急。傳統(tǒng)的制造成本法已經(jīng)不能滿足H公司的需要。

四、作業(yè)成本法在H公司的應用

鑒于上述原因，H公司采用了作業(yè)成本法進行了嘗試，以下用2014年11月的成本資料進行分析論述。

首先簡單介紹一下H公司，它是上海一家專業(yè)從事PLC光分路器和跳線的光器件廠商，現(xiàn)有員工300多人。該公司一直采用傳統(tǒng)制造成本法計算產(chǎn)品成本。公司2014年11月的成本資料，詳見表1所示。

1.傳統(tǒng)成本法下成本核算。在傳統(tǒng)成本計算法下，公司以直接人工工時為基礎分配制造費用，詳見表2所示。

得到分配率19.43，最后計算出傳統(tǒng)成本法下兩種產(chǎn)品的產(chǎn)品成本，詳見表3所示。

近段時間，由于運營商招標結(jié)果的陸續(xù)公布，各家客戶的詢價不斷，市場上的訂單也相對較多。由于各家廠商在投標過程中，較多地采用了低價策略，這樣使得各家設備廠商均采取擠壓上游供應商的利潤，報價較以前均有一定的下浮。公司主要經(jīng)營這兩種產(chǎn)品，由于產(chǎn)能有限，再加之上海的人工成本上升，也不準備擴大現(xiàn)有的規(guī)模。面臨一種抉擇，是兩種產(chǎn)品均生產(chǎn)，還是專心經(jīng)營一種產(chǎn)品。從表4的分析結(jié)果顯示，跳線的利潤率略高于PLC分路器，到底如何，傳統(tǒng)成本計算是否可靠，管理層之間也有分歧？

2.作業(yè)成本法下成本核算。經(jīng)過工作人員對該車間產(chǎn)品的數(shù)據(jù)采樣后，公司在這幾項產(chǎn)品上發(fā)生的作業(yè)主要有以下幾個方面，包括：采購、斷面檢測、耦合、質(zhì)量檢驗、封裝、保管。按相同類型的作業(yè)歸集到成本庫中，具體數(shù)據(jù)詳見表5所示。

工作人員經(jīng)過分析后，計算出各個產(chǎn)品的成本動因，詳見表6所示。

之后根據(jù)成本動因進一步確定產(chǎn)品的單位作業(yè)成本，詳見表7所示。

最后將作業(yè)成本庫中的制造費用按單位作業(yè)成本分攤到各產(chǎn)品中，詳見表8所示。

經(jīng)過重新計算，工作人員得到了新的產(chǎn)品成本資料，詳見表9所示。

3.兩種方法對比分析。作業(yè)成本法取得的產(chǎn)品成本資料與傳統(tǒng)成本核算得出的結(jié)果差異很大，具體數(shù)據(jù)詳見表10所示。

PLC分路器在作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本低于傳統(tǒng)成本計算法下的產(chǎn)品成本，和跳線的實際成本卻超過了傳統(tǒng)方法下計算出來的產(chǎn)品成本。根據(jù)作業(yè)成本法計算的產(chǎn)品成本，PLC分路器的毛利大于跳線的毛利，跳線僅僅是微利。公司最終決定，減少跳線的訂單，主要生產(chǎn)PLC分路器。

通過H公司民這個實例我們可以直觀地感受到，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)會計核算方法的差別，使用作業(yè)成本法可以準確確定產(chǎn)品的成本，為我們在市場競爭中贏得了有利位置。

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（作者單位：上海鴻輝光通科技股份有限公司 上海 200000）

（責編：賈偉）