無形資產會計準則中外比較

王碧寒 冀曉偉

摘 要：會計準則國際化已成為當今世界的一種趨勢，根據我國會計準則對無形資產的要求，文章從定義、確認、計量等方面對比美國、國際會計準則，論證會計準則的國際化趨勢。

關鍵詞：無形資產 確認 計量 披露

中圖分類號：F233

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）03-130-02

美國是經濟最發達的國家，很多西方國家以美國的會計準則作參考，同時國際會計準則是眾多國家制定會計準則時參考的依據。本文通過將美國、國際會計準則作為比較研究對象，從以下四個方面分析其與中國無形資產準則的差異。

一、無形資產的定義的比較

《國際會計準則第38號無形資產》（IAS38）規定無形資產指為用于商品或勞務的生產或供應、出租給其它單位、或管理目的而持有的、沒有實物形態的、可辨認非貨幣資產。無形資產的定義要求無形資產是可辨認的，以便與商譽清楚地區分開來。我國《企業會計準則第6號—無形資產》（CAS6）對無形資產的規定是企業擁有或控制的沒有實物形態可辨認的非貨幣性資產。準則強調可辨認性是無形資產的基本特征，從而明確指出商譽不確認為無形資產，同時取消了無形資產必須是“長期資產”的限制，這點與國際無形資產準則定義相同。體現了會計準則的國際化趨勢。2001年6月公布的美國《財務會計準則公告第142號—商譽與其他無形資產》（SFAS142）對無形資產表述為沒有實物形態（不包括財務資產）的資產，同時明確指出無形資產不包括商譽，將商譽定義為被取得實體的成本超過分配到索取的各項資產與承擔各項債務上的金額凈額的差額。比較中國、美國與國際無形資產準則不難發現，盡管在定義上不盡相同，但在商譽的歸屬問題上三者一致。與國際、美國會計準則相比，我國的會計準則內涵更加合理，突出了無形資產是企業擁有或控制的特征。

二、無形資產的確認及初始計量的比較

首先，根據CAS6要求，某個項目要確認為無形資產，首先必須符合無形資產的定義，其次還要符合兩個條件，即所產生的經濟利益很可能流入企業和成本可以可靠的計量。該規定與IAS38的表述基本一致，并且雙方都對未來經濟利益進行了解釋。國際會計準則要求企業將自行開發過程分為兩個階段，即研究階段和開發階段。我國會計準則也對這一部分進行說明，并與國際接軌。而美國會計準則與二者不同，由于研究開發費用的未來利益不好預估，具有不確定性，并且費用的多少與未來利益的大小也缺乏必然因果關系，因此它要求將所有研究和開發階段的支出當期費用化，只在附注中披露所列示利潤表期間的研究開發費用總額。

其次，根據我國會計準則對無形資產的規定，外購無形資產的成本包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定可使用狀態的其他支出。購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付的，實際上是具有融資性質的無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。國際會計準則在無形資產的初始計量上采用成本進行初始計量，但國際準則按公允價值計量投資者投入的無形資產這點與我國不一致，因此我國與國際會計準則在大方向上有著類似的規定，我國的會計準則正逐步與國際接軌。而美國會計準則要求按照無形資產的公允價值進行初始計量，但它同時又建議采用SFAS141的非企業合并取得資產的通用原則。通用原則要求無形資產確認時按照其成本計量（包括交易成本）。總之，我國與美國會計準則在無形資產的初始計量上有一定分歧，主要在于兩國無形資產市場的成熟程度，由于我國對無形資產的研究較晚，市場上的無形資產項目有限，很多無形資產計量不完善，而美國對無形資產的披露較早，因此實際操作中有一定的規律可循。

三、無形資產的后續計量的比較

首先，中國和美國會計準則只允許采用成本模式進行后續計量。也就是說，固定資產在確認后的賬面價值為其成本減去累計折舊和累計資產減值。IAS38允許企業從成本模式和重估值模式中自選一種。采用成本模式進行計量的與我國和美國的會計準則規定一致。另一種則是采用重估值模式，無形資產以重估日的公允價值減去隨后發生的累計攤銷額和累計減值損失后的余額計量，公允價值應參考活躍市場予以確定，重估后增值的，增值計入其他資本公積。

其次，從無形資產的攤銷年限上看，我國企業會計準則規定，企業選取無形資產的預計使用年限、有效年限、受益年限三個期限中的較短者進行攤銷。如果合同沒有規定受益年限，法律也沒有規定有效年限，則攤銷期不超過10年。國際會計準則規定，無形資產的應折舊金額應在其使用壽命的最佳估計期內系統地攤銷。同時，IAS38攤銷部分指出有一個允許推翻的假定，即無形資產的使用壽命其可利用之日起不超過20年。美國會計準則也規定無形資產應在不超過40年的期限內攤銷。我國的規定不僅體現了準則始終遵循的穩健原則，而且順應了科技的進步帶來的無形資產壽命迅速縮短的趨勢，從而規范了企業無形資產的核算。

再次，從無形資產的攤銷方式來看，我國會計準則規定，無形資產的成本應當自企業取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷，即我國只能采用直線法進行攤銷。國際會計準則規定，所使用的攤銷方法應反映企業消耗無形資產的經濟利益的方式，攤銷方式包括直線法、遞減余額法、生產總量法。美國會計準則規定假如企業能證明其他攤銷法更合適，可不用直線法攤銷。對比三個會計體系不難發現國際和美國會計準則對無形資產的攤銷方法的規定既考慮了核算的穩健性和簡便化，又充分考慮了企業的實際情況，比我國的規定要靈活一些。

最后，從無形資產減值能否轉回來看，我國CAS8資產減值中明確表示，已計提的無形資產減值準備，在以后會計期間不得轉回。而ISA36規定，無形資產減值可以轉回。美國財務會計準則中規定使用壽命不確定的無形資產的計量為公允價值和賬面價值差額確定減值，通常不允許轉回。可見，在這個問題上中美的做法與國際會計準則的規定有實質性的差異。無形資產由于其在確認和計量上的復雜性，使得無形資產的減值準備的計提及轉回在實際中難以規范。

四、無形資產披露的比較

我國會計準則規定，企業應當披露以下信息：（1）無形資產的期初期末賬面余額、累計攤銷額及減值準備累計金額；（2）使用壽命有限的無形資產，其使用壽命的估計情況；（3）使用壽命不確定的無形資產，使用壽命不確定的判斷依據；（4）無形資產的攤銷方法；（5）用于擔保的無形資產的賬面價值、當期攤銷額等情況；（6）確認為當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額。而國際會計準則規定，必須披露以下信息：（1）一般披露；（2）不要求提供比較信息；（3）財務報表還應披露其他內容；（4）研究與開發支出；（5）其他信息等。并對每個部分做出了詳細的規定。SFAS142規定，每一個會計期間應該披露如下信息，（1）攤銷無形資產包括賬面總額、累計攤銷額的總額和分類額，本期的總攤銷費用，以后五年估計的攤銷費用。（2）不攤銷無形資產的總賬面價值和每個重要無形資產的類別的賬面價值。（3）商譽賬面價值的變化，包括：取得的商譽的總數額，確認減值損失的總數額，處置報告單元或報告單元的一部分商譽的利得和損失金額。其中財務報告部分，中國和美國會計準則要求，在資產負債表中單獨列示商譽（不存在商譽的除外）。而國際會計準則則無此要求。美國會計準則要求，在利潤表中單獨列示商譽減值損失。而中國和國際會計準則無此要求。由此可以看出我國企業會計準則對無形資產的披露信息逐步增加，與國際接軌。對比不難看出，我國會計準則對無形資產信息披露要求相對簡單，但我國企業會計準則會逐步完善并與國際趨同。

五、總結與建議

從以上對國內外無形資產準則的相關解釋可以看出，我國企業會計準則不斷調整、改進，既從我國國情出發，考慮企業實際情況，同時又實現了與國際會計準則的接軌，體現了國際趨同。當然，我國會計準則取得長足進步的同時仍存在一些問題及有待改進的地方。

1.無形資產的確認范圍過窄。我國會計準則規定自創的商譽和部分專利權不確認為無形資產，事實上隨著知識經濟時代的到來，很多新型的無形資產應及時予以確認并計量，反之則不符合會計信息質量要求的及時性和真實性。國際會計準則中無形資產的范圍更加寬泛，包括計算機軟件、專利、版權、電影、客戶名單、抵押服務權、銷售權等。因此為了更好地計量無形資產的價值，順應知識經濟發展大潮，我國會計準則應擴大無形資產的計量范圍，確保無形資產計量的準確性。

2.無形資產計量方法的改進。我國會計核算仍注重貨幣單位和歷史成本計量，但是隨著新型無形資產的增多，原本的計量方式不能使無形資產的真實價值得以體現，或者與市場價值存在嚴重背離，因此提出以下幾點改進的計量方法：（1）采用價值計量方法，由于無形資產最本質的特點是未來可以帶來超額的利潤，價值計量方法就是用未來的經濟利益流入來衡量并基礎計量無形資產價值。（2）改善公允價值計量環境，在監管體系較完備、資本市場比較完善的英美國家及國際會計準則都是采用公允價值計量無形資產，我國需要健全和完善會計審計準則，提高審計人員素質，加強內部監管體系建設，為我國公允價值計量模式提供良好的環境。與國際接軌的大方向是大勢所趨，因此，我國應在今后逐步建立公允價值計量的環境。

[課題：遼寧省大學生創業計劃省級項目《薔薇紀年咖啡屋》，課題編號：201410144020]

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（作者簡介：第一作者：王碧寒，沈陽理工大學 遼寧沈陽 110159，本科在讀；第二作者：冀曉偉，沈陽理工大學 遼寧沈陽 110159，職稱：沈陽理工大學會計學專業副教授，研究方向：會計理論與實務）（責編：玉山）