無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則中外比較

王碧寒 冀曉偉

摘 要：會計(jì)準(zhǔn)則國際化已成為當(dāng)今世界的一種趨勢，根據(jù)我國會計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的要求，文章從定義、確認(rèn)、計(jì)量等方面對比美國、國際會計(jì)準(zhǔn)則，論證會計(jì)準(zhǔn)則的國際化趨勢。

關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn) 確認(rèn) 計(jì)量 披露

中圖分類號：F233

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）03-130-02

美國是經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)的國家，很多西方國家以美國的會計(jì)準(zhǔn)則作參考，同時(shí)國際會計(jì)準(zhǔn)則是眾多國家制定會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)參考的依據(jù)。本文通過將美國、國際會計(jì)準(zhǔn)則作為比較研究對象，從以下四個(gè)方面分析其與中國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的差異。

一、無形資產(chǎn)的定義的比較

《國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號無形資產(chǎn)》（IAS38）規(guī)定無形資產(chǎn)指為用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其它單位、或管理目的而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)。無形資產(chǎn)的定義要求無形資產(chǎn)是可辨認(rèn)的，以便與商譽(yù)清楚地區(qū)分開來。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》（CAS6）對無形資產(chǎn)的規(guī)定是企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)。準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)可辨認(rèn)性是無形資產(chǎn)的基本特征，從而明確指出商譽(yù)不確認(rèn)為無形資產(chǎn)，同時(shí)取消了無形資產(chǎn)必須是“長期資產(chǎn)”的限制，這點(diǎn)與國際無形資產(chǎn)準(zhǔn)則定義相同。體現(xiàn)了會計(jì)準(zhǔn)則的國際化趨勢。2001年6月公布的美國《財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第142號—商譽(yù)與其他無形資產(chǎn)》（SFAS142）對無形資產(chǎn)表述為沒有實(shí)物形態(tài)（不包括財(cái)務(wù)資產(chǎn)）的資產(chǎn)，同時(shí)明確指出無形資產(chǎn)不包括商譽(yù)，將商譽(yù)定義為被取得實(shí)體的成本超過分配到索取的各項(xiàng)資產(chǎn)與承擔(dān)各項(xiàng)債務(wù)上的金額凈額的差額。比較中國、美國與國際無形資產(chǎn)準(zhǔn)則不難發(fā)現(xiàn)，盡管在定義上不盡相同，但在商譽(yù)的歸屬問題上三者一致。與國際、美國會計(jì)準(zhǔn)則相比，我國的會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)涵更加合理，突出了無形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的特征。

二、無形資產(chǎn)的確認(rèn)及初始計(jì)量的比較

首先，根據(jù)CAS6要求，某個(gè)項(xiàng)目要確認(rèn)為無形資產(chǎn)，首先必須符合無形資產(chǎn)的定義，其次還要符合兩個(gè)條件，即所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)和成本可以可靠的計(jì)量。該規(guī)定與IAS38的表述基本一致，并且雙方都對未來經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行了解釋。國際會計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)將自行開發(fā)過程分為兩個(gè)階段，即研究階段和開發(fā)階段。我國會計(jì)準(zhǔn)則也對這一部分進(jìn)行說明，并與國際接軌。而美國會計(jì)準(zhǔn)則與二者不同，由于研究開發(fā)費(fèi)用的未來利益不好預(yù)估，具有不確定性，并且費(fèi)用的多少與未來利益的大小也缺乏必然因果關(guān)系，因此它要求將所有研究和開發(fā)階段的支出當(dāng)期費(fèi)用化，只在附注中披露所列示利潤表期間的研究開發(fā)費(fèi)用總額。

其次，根據(jù)我國會計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的規(guī)定，外購無形資產(chǎn)的成本包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的其他支出。購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付的，實(shí)際上是具有融資性質(zhì)的無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。國際會計(jì)準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的初始計(jì)量上采用成本進(jìn)行初始計(jì)量，但國際準(zhǔn)則按公允價(jià)值計(jì)量投資者投入的無形資產(chǎn)這點(diǎn)與我國不一致，因此我國與國際會計(jì)準(zhǔn)則在大方向上有著類似的規(guī)定，我國的會計(jì)準(zhǔn)則正逐步與國際接軌。而美國會計(jì)準(zhǔn)則要求按照無形資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，但它同時(shí)又建議采用SFAS141的非企業(yè)合并取得資產(chǎn)的通用原則。通用原則要求無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)按照其成本計(jì)量（包括交易成本）。總之，我國與美國會計(jì)準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的初始計(jì)量上有一定分歧，主要在于兩國無形資產(chǎn)市場的成熟程度，由于我國對無形資產(chǎn)的研究較晚，市場上的無形資產(chǎn)項(xiàng)目有限，很多無形資產(chǎn)計(jì)量不完善，而美國對無形資產(chǎn)的披露較早，因此實(shí)際操作中有一定的規(guī)律可循。

三、無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量的比較

首先，中國和美國會計(jì)準(zhǔn)則只允許采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。也就是說，固定資產(chǎn)在確認(rèn)后的賬面價(jià)值為其成本減去累計(jì)折舊和累計(jì)資產(chǎn)減值。IAS38允許企業(yè)從成本模式和重估值模式中自選一種。采用成本模式進(jìn)行計(jì)量的與我國和美國的會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定一致。另一種則是采用重估值模式，無形資產(chǎn)以重估日的公允價(jià)值減去隨后發(fā)生的累計(jì)攤銷額和累計(jì)減值損失后的余額計(jì)量，公允價(jià)值應(yīng)參考活躍市場予以確定，重估后增值的，增值計(jì)入其他資本公積。

其次，從無形資產(chǎn)的攤銷年限上看，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)選取無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限、有效年限、受益年限三個(gè)期限中的較短者進(jìn)行攤銷。如果合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限，則攤銷期不超過10年。國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)的應(yīng)折舊金額應(yīng)在其使用壽命的最佳估計(jì)期內(nèi)系統(tǒng)地?cái)備N。同時(shí)，IAS38攤銷部分指出有一個(gè)允許推翻的假定，即無形資產(chǎn)的使用壽命其可利用之日起不超過20年。美國會計(jì)準(zhǔn)則也規(guī)定無形資產(chǎn)應(yīng)在不超過40年的期限內(nèi)攤銷。我國的規(guī)定不僅體現(xiàn)了準(zhǔn)則始終遵循的穩(wěn)健原則，而且順應(yīng)了科技的進(jìn)步帶來的無形資產(chǎn)壽命迅速縮短的趨勢，從而規(guī)范了企業(yè)無形資產(chǎn)的核算。

再次，從無形資產(chǎn)的攤銷方式來看，我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)自企業(yè)取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷，即我國只能采用直線法進(jìn)行攤銷。國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，所使用的攤銷方法應(yīng)反映企業(yè)消耗無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益的方式，攤銷方式包括直線法、遞減余額法、生產(chǎn)總量法。美國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定假如企業(yè)能證明其他攤銷法更合適，可不用直線法攤銷。對比三個(gè)會計(jì)體系不難發(fā)現(xiàn)國際和美國會計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的攤銷方法的規(guī)定既考慮了核算的穩(wěn)健性和簡便化，又充分考慮了企業(yè)的實(shí)際情況，比我國的規(guī)定要靈活一些。

最后，從無形資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回來看，我國CAS8資產(chǎn)減值中明確表示，已計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。而ISA36規(guī)定，無形資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的計(jì)量為公允價(jià)值和賬面價(jià)值差額確定減值，通常不允許轉(zhuǎn)回。可見，在這個(gè)問題上中美的做法與國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定有實(shí)質(zhì)性的差異。無形資產(chǎn)由于其在確認(rèn)和計(jì)量上的復(fù)雜性，使得無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備的計(jì)提及轉(zhuǎn)回在實(shí)際中難以規(guī)范。

四、無形資產(chǎn)披露的比較

我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露以下信息：（1）無形資產(chǎn)的期初期末賬面余額、累計(jì)攤銷額及減值準(zhǔn)備累計(jì)金額；（2）使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計(jì)情況；（3）使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，使用壽命不確定的判斷依據(jù)；（4）無形資產(chǎn)的攤銷方法；（5）用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷額等情況；（6）確認(rèn)為當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。而國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，必須披露以下信息：（1）一般披露；（2）不要求提供比較信息；（3）財(cái)務(wù)報(bào)表還應(yīng)披露其他內(nèi)容；（4）研究與開發(fā)支出；（5）其他信息等。并對每個(gè)部分做出了詳細(xì)的規(guī)定。SFAS142規(guī)定，每一個(gè)會計(jì)期間應(yīng)該披露如下信息，（1）攤銷無形資產(chǎn)包括賬面總額、累計(jì)攤銷額的總額和分類額，本期的總攤銷費(fèi)用，以后五年估計(jì)的攤銷費(fèi)用。（2）不攤銷無形資產(chǎn)的總賬面價(jià)值和每個(gè)重要無形資產(chǎn)的類別的賬面價(jià)值。（3）商譽(yù)賬面價(jià)值的變化，包括：取得的商譽(yù)的總數(shù)額，確認(rèn)減值損失的總數(shù)額，處置報(bào)告單元或報(bào)告單元的一部分商譽(yù)的利得和損失金額。其中財(cái)務(wù)報(bào)告部分，中國和美國會計(jì)準(zhǔn)則要求，在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示商譽(yù)（不存在商譽(yù)的除外）。而國際會計(jì)準(zhǔn)則則無此要求。美國會計(jì)準(zhǔn)則要求，在利潤表中單獨(dú)列示商譽(yù)減值損失。而中國和國際會計(jì)準(zhǔn)則無此要求。由此可以看出我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的披露信息逐步增加，與國際接軌。對比不難看出，我國會計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)信息披露要求相對簡單，但我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則會逐步完善并與國際趨同。

五、總結(jié)與建議

從以上對國內(nèi)外無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)解釋可以看出，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則不斷調(diào)整、改進(jìn)，既從我國國情出發(fā)，考慮企業(yè)實(shí)際情況，同時(shí)又實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的接軌，體現(xiàn)了國際趨同。當(dāng)然，我國會計(jì)準(zhǔn)則取得長足進(jìn)步的同時(shí)仍存在一些問題及有待改進(jìn)的地方。

1.無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍過窄。我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定自創(chuàng)的商譽(yù)和部分專利權(quán)不確認(rèn)為無形資產(chǎn)，事實(shí)上隨著知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，很多新型的無形資產(chǎn)應(yīng)及時(shí)予以確認(rèn)并計(jì)量，反之則不符合會計(jì)信息質(zhì)量要求的及時(shí)性和真實(shí)性。國際會計(jì)準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)的范圍更加寬泛，包括計(jì)算機(jī)軟件、專利、版權(quán)、電影、客戶名單、抵押服務(wù)權(quán)、銷售權(quán)等。因此為了更好地計(jì)量無形資產(chǎn)的價(jià)值，順應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)發(fā)展大潮，我國會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)擴(kuò)大無形資產(chǎn)的計(jì)量范圍，確保無形資產(chǎn)計(jì)量的準(zhǔn)確性。

2.無形資產(chǎn)計(jì)量方法的改進(jìn)。我國會計(jì)核算仍注重貨幣單位和歷史成本計(jì)量，但是隨著新型無形資產(chǎn)的增多，原本的計(jì)量方式不能使無形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值得以體現(xiàn)，或者與市場價(jià)值存在嚴(yán)重背離，因此提出以下幾點(diǎn)改進(jìn)的計(jì)量方法：（1）采用價(jià)值計(jì)量方法，由于無形資產(chǎn)最本質(zhì)的特點(diǎn)是未來可以帶來超額的利潤，價(jià)值計(jì)量方法就是用未來的經(jīng)濟(jì)利益流入來衡量并基礎(chǔ)計(jì)量無形資產(chǎn)價(jià)值。（2）改善公允價(jià)值計(jì)量環(huán)境，在監(jiān)管體系較完備、資本市場比較完善的英美國家及國際會計(jì)準(zhǔn)則都是采用公允價(jià)值計(jì)量無形資產(chǎn)，我國需要健全和完善會計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則，提高審計(jì)人員素質(zhì)，加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)管體系建設(shè)，為我國公允價(jià)值計(jì)量模式提供良好的環(huán)境。與國際接軌的大方向是大勢所趨，因此，我國應(yīng)在今后逐步建立公允價(jià)值計(jì)量的環(huán)境。

[課題：遼寧省大學(xué)生創(chuàng)業(yè)計(jì)劃省級項(xiàng)目《薔薇紀(jì)年咖啡屋》，課題編號：201410144020]

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（作者簡介：第一作者：王碧寒，沈陽理工大學(xué) 遼寧沈陽 110159，本科在讀；第二作者：冀曉偉，沈陽理工大學(xué) 遼寧沈陽 110159，職稱：沈陽理工大學(xué)會計(jì)學(xué)專業(yè)副教授，研究方向：會計(jì)理論與實(shí)務(wù)）（責(zé)編：玉山）