我國碳審計監管體系建設研究

何麗梅 蘭玲瑜

一、引言

隨著碳交易市場的設立，碳審計應運而生。所謂碳審計，是對企業碳活動相關問題進行的審計、鑒證等，屬于微觀層面的碳會計（王愛國，2012），是環境審計的一個分支，是審計主體根據國家法律、法規和政策，運用審計方式方法對有關組織或個人在生產經營、生活過程中消耗含碳元素的自然資源而帶來的溫室氣體排放所造成的環境影響進行獨立、客觀、公正的審計與鑒證，并出具審計報告的行為（劉惠萍、王愛國，2013）。碳排放權交易的實施需要測算各試點地區碳排放總量控制目標，明確重點排放單位的排放基數，在此基礎上分配各重點排放單位的二氧化碳排放配額，其中不可或缺的環節是第三方審計機構對企業二氧化碳排放量的有效審計。碳交易試點地區發改委組織排放單位提交年度二氧化碳排放報告，重點用能單位需經過第三方核查機構審核，政府強制要求實施的碳核查屬于碳審計的一部分。

目前，我國提供碳核查的第三方機構都是通過政府備案選拔而來，對企業二氧化碳排放數據進行審計，提高了企業信息披露的可信度。但我國碳審計業務處于起步階段，發展還不成熟，對第三方機構的監管體系尚不完善，這使得獨立第三方碳審計的質量無從保證，不利于政府信息統計及碳交易市場的順利發展。完善的碳審計監管體系有利于規范第三方核查機構服務及碳排放數據的準確性，有助于幫助政府合理分配重點排放單位碳排放配額，優化資源配置，節約能源，同時促進全國統一碳交易市場的建設。

國內外學者對碳審計進行了相關研究，國外學者Anirban C和Ratnam A（2012）分析了碳審計的重要性，認為碳審計能為投資者、利益相關方提供有用信息。Simnett等（2009）認為隨著各國強制性碳排放報告機制的建立，第三方審計既能保障披露的信息質量，又利用審計行業的聲譽，提高公眾對報告的信任度，幫助組織更好地實現減排目標。Simnett(2009)提出碳審計標準應隨其發展不斷改進。P.Loreti、Scot A.Foster（2001）等對碳審計框架、目的、審計主體等進行了探討，認為企業碳排放報告的目的在很大程度上影響企業對碳審計主體的選擇，企業在選擇審計主體時要更加關注審計人員的專業知識。國外碳審計主體由會計師事務所及其他鑒證機構組成，兩者所占市場份額相當(Huggings,2011)。Green和Taylor(2013)對影響碳審計質量的因素進行了分析。國內學者王愛國（2012）、徐愛玲（2014）認為碳審計是碳會計的拓展與延伸，管亞梅（2013）基于免疫系統理論探討了碳審計模式的構建，金珺（2011）闡述了碳審計框架的構建，李兆東(2010)、盧湘君（2011）、高強（2014）等論述了我國碳審計的目標、內容和發展對策，錢純（2011）、梁春（2011）等對我國碳審計主體進行了探討。王愛國（2012）、王帆（2010）通過分析國外碳審計現狀，為我國碳審計發展提出建議。劉少瑜（2009）、錢英蓮（2010）分別對香港建筑物、煤炭企業等實物審計進行研究。趙放（2014）、趙選民（2012）等分析了我國碳審計現狀及存在的問題，并提出發展對策。目前學者對碳審計的研究內容雖然比較豐富，但尚未涉及審計監管問題，同時沒有結合當前碳審計市場的現實情況進行分析。本文以現階段政府組織的碳核查現狀為基礎分析我國碳審計監管，并結合國外碳審計市場發展經驗為我國監管體系的建設提供建議。

二、我國碳審計監管體系現狀及存在的問題

現階段我國碳審計發展還不成熟，試點地區碳審計工作2014年剛剛開始，發展時間較短，各地區發展與改革委員會分別負責組織、監督管理所在地區第三方機構碳核查工作的實施，缺乏完善統一的監管體系，政府在發展中逐步摸索。

表1 我國碳核查監管機構及監管文件

（一）我國碳審計監管現狀

各國為改進審計質量而采取的監管措施，根據其執行主體的不同可以分為不同的監管模式。縱觀各國實踐，審計質量監管模式主要有以下三種：行業自律模式、政府監管模式和獨立監管模式。

碳排放權交易及碳審計作為一種環境規制工作，發展初期是在政府引導下強制實施的，其順利開展需要政府強有力的監控。國家發展與改革委員會作為碳交易主管部門，是全國碳審計監管的主體，各省市級發展與改革委員會-應對氣候變化部門（以下簡稱發改委）依據其第三方核查機構管理暫行辦法負責對第三方核查機構及人員的選拔、制定核查指南以及核查報告的復查等工作。試點發改委聯合碳交易專家為碳審計監管頒布了一系列文件，包括《碳排放權交易核查機構辦理辦法》、《碳排放報告核查指南》、《核查報告編寫指南》等，規定了碳審計機構及人員的市場準入機制、碳審計工作指南及審計報告的事后檢查制度。

由于我國碳審計發展時間較短，行業協會等職業組織尚未形成，只有政府監管一種模式，行業自律及獨立監管模式并未建立，各地區監管機構及相關監管文件見表1，列示了我國碳審計主體及監管方式。

1.碳審計監管主體

由于發改委是純粹的行政部門，對碳交易日常管理和技術管理缺乏經驗，因此，北京市和重慶成立了應對氣候變化及節能減排領導工作小組，上海、天津、湖北、廣東、深圳分別組建了碳排放交易試點領導工作小組（以下簡稱工作小組），由各地區行政負責人擔任組長，各工作小組受發改委領導，以發改委為主導，統籌各部門發揮相應職能。與此同時，發改委聯合高校、咨詢認證機構等各領域碳交易專家開展碳審計及其相關方面研究，為發改委及工作小組提供決策咨詢和建議。從表1可以看出，我國7個碳交易試點碳審計監管機構都是隸屬于發改委的領導工作小組辦公室，在發改委領導下協調各部門會同碳交易專家制定監管政策，頒布相關文件，僅深圳市發改委將工業行業碳審計監管工作委托市場監督管理局，其余6個試點均未指定專門機構負責碳審計監管工作。

2.碳審計監管方式

發展與改革委員會作為碳審計的監管部門，對該地區碳審計進行事前、事中及事后監管，設立碳審計市場準入機制的同時，制定審計機構工作指南，檢查審計報告以保障碳審計質量。

從事前監管來看，7個試點都公布了碳審計機構申請備案的條件，北京、上海和深圳3個地區公布了對審計人員申請備案的條件，湖北、重慶、廣東和天津則尚未公布。北京和上海通過組織專家小組對申請備案的審計機構和人員資質進行綜合評定；上海和湖北規定核查人員在開展核查工作前應當接受市發展改革委組織的專業培訓，取得碳排放核查工作證；深圳地區有關碳審計人員管理辦法中單獨列示了對核查員的考試要求，由市場監管部門組織核查員考試。各地區發布的文件對機構和人員的要求各不相同，沒有形成全國統一的碳審計市場準入機制。

從事中和事后監管來看，各地區主管部門發布了核查指南等文件指導審計機構組織實施企業碳排放量審計工作。除天津外，北京、上海、湖北、廣東、重慶、深圳6個試點地區均公布了該地區核查指南，以約束審計機構行為從而規范碳審計工作。北京市監管機構還公布了碳審計報告編寫指南，詳細規定了報告編制依據及方法，上海還組建了專門工作小組對9家審計機構現場核查工作進行隨行檢查。

7個試點發展改革委員會在碳排放權交易管理暫行辦法、核查機構管理辦法等文件中公布了對審計機構、人員及所出具報告的監督管理辦法，對審計報告數據變動超過一定標準的進行復查、按一定比例抽查部分審計報告、建立審計機構“黑名單”等信用體系記錄違規行為等方式對審計機構實施動態管理，委托第四方碳審計機構對需要復查的審計報告進行審查，對違規機構和人員進行嚴格處罰。此外，北京和廣東組織專家對提交的審計報告進行評價，對評價結果不合格的審計報告則要進行復審。政府掌握了重點排放單位近幾年溫室氣體排放數據，對碳審計報告中數據變化異常的情況進行復審，減少了第三方機構造假的空間。2014年開始，深圳地區重點排放單位可自主選擇經政府備案的碳審計機構，審計費用由企業自行承擔，其余6個試點碳審計機構均由發改委指定，政府承擔審計費用。北京自2015年起，改變政府指派、出資的方式，重點排放單位可從第三方碳審計機構目錄庫中自行委托碳審計機構，并承擔審計費用。企業自主選擇碳審計機構模式下，第三方機構競爭加劇使其更加注重自身信譽問題，“黑名單”等信用體系的建立降低了碳審計數據瞞報的風險。

3.碳審計獨立性監管

獨立性是保持審計工作客觀公正的關鍵，我國7個碳交易試點發布的監管文件中，僅北京、上海、深圳、廣東對碳審計機構和審計人員的獨立性問題提出要求，審計機構不得為被審計單位提供除碳審計以外的其他服務，審計人員不得同時在兩家及兩家以上機構擔任職務等，審計機構與被審計單位簽訂審計服務合同前要避免存在利益沖突事項。而天津、重慶、湖北尚未公布有關碳審計獨立性要求說明，審計獨立性受到考驗。

（二）我國碳審計監管存在的問題

1.碳審計監管力量薄弱

碳審計監管有別于傳統的財政資金審計監管，其環境專業性較強，需要既有審計經驗又有環境知識的人員進行監管，我國碳審計監管由發改委協同碳審計方面專家制定監管文件，并負責實施，但政府監管無論在力量還是技術方面都與現實需求存在差異。發展與改革委員會作為碳審計監管主管部門，并不是碳審計專業認證機構，缺乏機構資質評定經驗，對碳審計實務操作不了解，將碳審計報告復查和抽查工作委托給第四方審計機構，不能保障監管工作的獨立性，增加了監管工作困難程度。此外，現階段碳交易試點地區納入碳核查范圍的企業較少，隨著碳交易市場的發展，納入碳核查的企業數量將不斷增加，依靠發改委個別部門將難以對碳審計實施有效監控，監管力量薄弱，不能保障碳審計質量。

2.碳審計監管方式不完善

發改委發布的碳審計文件是政府實施碳審計監管的主要依據，7個試點地區分別發布的核查機構管理暫行辦法、核查指南等相關文件，公布了核查機構申請備案的條件、核查指南以及對核查報告復查等相關信息，但天津、重慶等地區發布的監管文件尚不完善，對各地區事前、事中及事后監管方式的規定不明確。

從事前監管看,對第三方審計機構、人員的監管要求不完善，且各地區發布的文件中監管要求各不相同。試點地區發布的監管文件中，對第三方機構申請碳審計主體的條件進行了說明，個別地區也提出了對審計人員的考核方式，而現有對機構和人員的市場準入監管以專家審核提交的文件為主，沒有實地審查等程序。碳審計機構資質的評定缺乏嚴格的審核程序，以第三方機構提交的文件作為主要評審依據，并不能全面考核機構綜合能力水平。各地區缺乏對碳審計人員的管理，深圳市市場監督管理局組織碳核查員考試，上海市要求核查員必須持核查工作證上崗，北京通過專家綜合評定選拔核查員，湖北、廣東等地區則并未公布對碳審計員的資質要求，監管文件不完善，政府沒有出臺全國統一的文件以規范對碳審計機構和人員的監管。缺乏對審計機構及人員獨立性要求，沒有考慮與被審計機構之間的利益相關性問題，不能保障碳審計報告質量，不利于全國碳審計市場的發展。

碳審計事中監管方面，個別地區組建專家小組對碳審計工作進行隨行檢查，一些地區缺乏碳審計指南以指導第三方碳審計機構的審計工作。事中監管的缺失，主管部門無法確定審計機構是否持續具備碳審計資格，更不能確保審計機構的審計行為是否規范，加大了審計數據舞弊風險。

事后監管以復查、抽查碳審計報告，建立碳審計機構信用體系等方式為主。發改委委托第四方碳審計機構開展監管工作，對需要復查的碳審計報告進行第二次審查，而并未對第四方審計機構與第三方審計機構以及審計報告編制單位之間的利益相關程度作出說明，這使得碳審計監管工作喪失了獨立性，不利于碳審計報告數據真實性的檢查。

3.缺乏碳審計獨立性監管

我國試點地區經政府備案的第三方審計機構共91家，其中事業單位43家，企業47家，社會團體1家，總體來看，事業單位與獨立企業比例相當。但就各地區而言，天津、湖北碳審計機構中事業單位所占比重較大。事業單位的第三方碳審計機構政治關聯度較高，被審計單位中國有企業、事業單位眾多，不能保障審計機構與被審計機構之間的獨立性，而政治關聯會對監管機構的監管效率產生影響，不利于保障碳審計及其監管工作的獨立性。我國發布的碳審計監管文件中有關碳審計獨立性要求較少，僅規定在簽訂審計合同前，碳審計機構要避免與被審計單位之間有除碳審計以外的交易，審計人員不得在被審計單位任職等事項，未對其他影響利益沖突的事項予以說明。缺乏對利益沖突問題的評估，監管機構并未要求審計機構披露是否存在利益沖突事項，不能對審計獨立性實施有效監控。此外，監管機構缺乏應對措施，當發現審計機構與被審計機構存在利益沖突問題后，尚未規定相應的處理辦法。對碳審計獨立性監管的缺失，使得碳審計報告出現錯報可能性加大，降低了碳審計報告可靠性。

4.缺乏審計收費監管

我國碳審計實施的初期階段，除北京和深圳兩試點碳審計費用由企業自行承擔外，其他地區碳審計費用均由政府承擔，這就加劇了北京和深圳地區碳審計機構之間的競爭。審計機構為吸引客戶，不斷提高服務質量的同時，利用價格優勢占據審計市場，一些機構開展“價格戰”形成惡意競爭，在人力成本普遍較高的情況下，審計質量得不到保障。深圳地區碳審計費用由最初政府定價3萬下降至1萬多，有的機構甚至僅收取6千元審計費；北京地區碳審計費用最初政府定價5萬到6萬，目前已下降至3至4萬，有的審計機構報出更低價格，而其余5省市碳審計費用均價3萬左右。在缺乏審計收費監管的情況下，極易出現審計意見購買等現象，碳審計質量在激烈競爭下無法保障，不利于碳審計市場的發展。

綜上，我國碳審計監管以政府監管為主，單一監管模式下監管力量顯得十分薄弱，發改委發布的碳審計監管文件中對碳審計的監管方式的規定尚不完善，事前、事中及事后監管都缺乏嚴格的執行程序，此外，對碳審計獨立性監管及審計收費監管的缺失為今后碳審計的發展埋下了隱患。為促進碳審計的健康發展，要不斷摸索、借鑒國際碳審計監管經驗，完善我國碳審計監管體系。

三、香港地區、歐美國家碳審計監管經驗借鑒

我國香港地區在2007-2008年度施政報告中明確承諾到2030年能源排放強度降低至少25%，并開始了以建筑物為主的碳審計工作。目前，香港形成了以政府監管為主，自我監管為輔的碳審計監管模式，具有獨立的政府監管機構負責碳審計機構和人員的資質評審、審計過程指導等事宜。

香港創新科技署下設香港認可處，并且通過香港認證機構認可計劃對碳審計實施監督管理。香港認可處專門負責認證機構資質評審，擁有專業的評審員，依據國際認證機構從業標準發布相關機構資質評定要求。認可處發布的HKCAS02-1、HKCAS02-2（溫室企業審定和核查主體技術準則-第一部分、第二部分）、HKIAS 003C（檢驗機構認可技術準則）詳細說明了對碳審計機構的資質要求、審核過程及審計人員能力要求，HKCAS02-3規定了審計過程及方法等，以上準則分別以國際標準化組織制定的ISO14065:2007、ISO14066、ISO14064-3：2006、ISO/IEC 17020為基礎編制，并對其進行補充說明。申請獲得香港溫室氣體審定和核查資格的機構向認可處提交相關資料，認可處組織審核小組通過預審調查訪問和初步審核對申請機構進行評價，指出不符合標準的地方以使申請機構改正，從而決定其是否獲得溫室氣體審定和核查資格。對獲得認證資格的第三方機構，認可處審核小組每3年對其資質進行一次復審，每6個月對其進行一次監督考察，以保障碳審計機構具有相應的認證資格，并指出需要改正之處，對不符和認證資格的機構撤銷其資格。此外，第三方機構為申請認證資格以及每年的監管考察費用都由各機構自行承擔，認可處發布的HKCAS 006明確規定了所有認證主體繳納費用的明細。除香港認可處對碳審計實施監管外，獲得認證資格的機構根據HKAS SC05（內部審計及管理審查）準則的要求，至少每年對機構內部的管理系統進行一次審計，以保障內部機構和人員遵守認可處認證準則，提供高質量碳審計報告。

美國加利福尼亞由空氣資源委員會（ARB）負責碳審計監管工作。加利福尼亞法典第十節中對碳排放報告及碳審計的相關規定（95100-95158部分）進行了完整的說明，明確了碳審計主體和人員的資質認定及監管方式。第三方申請機構、人員等只有通過培訓、考試，且分數在70以上才能獲得碳審計資格。加拿大標準協會（CSA）發布的碳審計人員資格認定標準中，同樣要求通過考試選拔合格的碳審計人員。此外，碳審計機構在開始審計前，需向空氣資源委員會提交與報告主體的利益沖突分析報告。法典95133中明確了利益沖突報告所包含的內容及利益相關水平，由ARB對利益相關水平進行評定，利益沖突等級分為較高、較低、中立，不同的沖突等級ARB有不同的處理方法，利益沖突水平較高的機構和報告主體，ARB要求更換碳審計主體，上年出具審計報告的要重新審計。第三方審計機構在開展碳審計工作過程中，要持續關注與被審計單位的利益相關問題，發現潛在利益沖突、沖突上升等情況時，要向ARB披露利益沖突問題，并報告所采取的消除沖突的措施，由ARB決定第三方機構是否繼續執行審計工作。在碳審計工作結束一年內，第三方審計機構仍要對利益沖突問題進行監測，審計機構要在發生影響利益沖突事項的30日內向ARB報告，ARB根據利益沖突等級對碳審計報告采取不同審查方式。

中國香港、美國加利福尼亞、加拿大碳審計監管都由專門的機構組織實施，香港認可處是香港創新科技屬下設機構，負責香港機構、產品等認證工作，具有豐富的認證及監管經驗；加利福尼亞空氣資源委員會專注于氣候變化等問題，對碳審計領域更為了解；加拿大標準協會為工業行業制定了大量標準，為碳審計監管文件的編制奠定了基礎。我國應借鑒香港、美國和加拿大經驗，由專業認證機構或環保部門等機構負責我國碳審計的監督和管理工作，增強監管力量；完善對碳審計機構和人員的監管方式，增加對審計機構的實地考察內容，同時采用考試方式選拔碳審計人員，而不是僅在個別地區推行選拔考試；增加對碳審計機構、審計人員及被審計單位之間的獨立性要求；增加碳審計機構內部管理系統審計程序，建立內部風險控制制度，使外部監管與內部監管相結合，制定詳細的監管計劃，保障碳審計工作的順利開展。

四、建立和完善我國碳審計監管體系的建議

第一，加強碳審計監管力量。隨著碳審計市場的發展壯大，設立獨立的碳審計監管部門，由機構認證人員和碳審計領域專家組成，負責碳審計標準、第三方機構和人員的管理工作。監管部門擁有專業的碳審計人員，可以自行對第三方機構和碳審計報告進行審查，不再委托第四方碳審計機構。

第二，完善碳審計監管方式。增加事前監管程序，第三方機構申請碳審計資格時除提交相關文件外，監管部門要對申請機構實地考察，客觀評估其開展碳審計工作的能力；在全國范圍內實行碳審計員資格考試制度，通過嚴格的知識考核選拔審計人員，降低因執業能力引起的碳審計舞弊問題。加強碳審計事中監管，制定碳審計準則，為審計人員提供工作指南，規范碳審計方法，從而減少審計數據錯報風險。豐富碳審計事后監管方式，施行同業監管制度，依靠碳審計機構專業知識及審計經驗，對同行業其他機構已完成的審計報告質量進行監督，避免碳審計行業外部的監管不能深入檢查的不足；采用審計輪換制度，被審計單位定期更換審計機構，避免審計機構與被審計單位的串通舞弊，使存在的問題長期隱藏而不被發現。

第三，增強碳審計獨立性。明確規定碳審計機構、審計人員及被審計單位之間不得存在影響利益沖突的情況，第三方機構在申請碳審計資格時，要向監管部門披露與被審計單位之間的利益沖突情況，審計過程中及完成審計服務后一定時期內要持續披露是否存在利益沖突問題，審計機構與被審計單位之間存在利益沖突的要采取更換審計主體等措施，以保證碳審計工作的獨立性。

第四，制定碳審計收費監管制度。監管機構制定詳細的碳審計收費標準，為被審計單位選擇審計機構提供有力依據；借鑒財務審計收費監管模式，發布強制碳審計費用披露制度，防止被審計單位與審計機構發生買斷審計意見的行為；明確不同審計費用下審計人員的法定義務及所承擔的風險，減少碳審計市場非理性收費行為；建立審計收費違規法律賠償制度，對違反法律的審計機構及人員進行嚴格處罰。同時加大碳審計監管執行力度，從事前、事中、事后各個方面保障碳審計質量，規范碳審計市場，促進我國碳審計的發展，減少溫室氣體排放實現減排目標，發展低碳經濟。

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