會計準則制定不同導向下利益相關方的博弈分析

康麗莉

（昆明官房大酒店股份有限公司，昆明　650000）

會計準則制定不同導向下利益相關方的博弈分析

康麗莉

（昆明官房大酒店股份有限公司，昆明650000）

會計準則可以產生一定的經濟后果，從而影響經濟生活中的各方利益。會計準則的制定經歷了原則導向、規則導向以及目標導向3個階段。本文主要從參與會計準則制定的各方博弈關系出發，分析了各期會計準則制定的特點、影響因素及發展歷程。

會計準則；原則導向；規則導向；目標導向

會計準則并不僅僅是一份用來指導會計人員如何進行會計處理的技術規范。Zeff（1978）在其“‘經濟后果’學說的興起”一文中就已經指出，在會計準則規范下所產生的特定會計信息會影響信息使用者的決策，從而產生一定的經濟后果。而由于參與到經濟活動中的主體需求不可能完全相同，因此特定的經濟后果一定是對某些參與者有利，也就必然在不同程度上損害了其他參與者的利益。作為追求經濟利益最大化的理性經濟人，為了維護自身利益，不可避免地會參與到會計準則的制定之中。這種在準則制定過程中，多方面的博弈關系也使得會計準則的制定喪失了客觀公正的立場，成為了維護最有勢力的集團利益的工具。

1　原則導向下利益相關方的博弈關系分析

在原則導向下制定會計準則，并不需要對具體的交易或者事項的會計處理作出詳細的規范，而只需要在較高的層次制定出通用的原則即可。原則導向下制定出的會計準則由于沒有詳細具體的要求，因此在進行會計核算時需要更多地依賴會計人員的職業判斷。這樣處理的好處在于：①可以使經濟業務的會計處理更貼近于經濟業務的實質而不是形式；②可以簡化會計準則的制定工作流程，從而減少會計準則制定的成本。當會計從業人員的素質較高時，原則導向下所制定出的會計準則更能發揮會計人員的主觀能動性，注冊會計師在對企業提供的會計報表時也更可能從宏觀的角度評判是否“合法”“公允”，而不必就細節問題與企業管理層展開不必要的“討價還價”。但是原則導向下制定的會計準則其缺陷也是顯而易見的，它使得會計準則缺乏可操作性，在會計處理過程中太多的職業判斷會使得企業提供的會計信息帶有信息提供者的個人色彩，缺乏客觀性。會計工作變得更加依賴于會計從業人員的經驗，會計結果的不確定性加大。1934年由美國注冊會計師協會頒布的六條會計原則，體現的就是原則導向下的會計準則體系思想。IASB選擇的也是以原則為導向的準則制定模式。

由于原則導向下會計準則的規范較為模糊、籠統，注冊會計師在進行審計時并沒有明確的依據可以指出企業哪一條會計信息在何方面披露得不正確，當出現審計失敗時，注冊會計師也沒有確鑿的證據來證明經過審計的財務報表恰當地反映了被審計單位的情況。如果被審計單位破產，注冊會計師往往會被起訴，要求巨額經濟賠償，而由于缺乏有力的證據為自己擺脫責任，注冊會計師在訴訟中一般都會敗訴。這樣就相當于由注冊會計師這個團體承擔了投資者可能面臨的經濟風險。隨著經濟以及注冊會計師業務的不斷發展，注冊會計師逐漸卷進了不斷增強的訴訟風暴之中。在這種情況下，為了降低自己的從業風險，注冊會計師開始不斷地向準則制定委員會施壓，要求修改會計準則，另外由于原則導向的會計準則加大了會計從業人員的學習難度，因此無論是審計人員還是會計人員都有修改會計準則的強烈需求。會計準則的制定由原則導向開始向規則導向過渡。

2　規則導向下利益相關方的博弈分析

規則導向下制定的會計準則詳細、具體，對每一類代表性經濟業務的會計處理都會出臺指南、解釋等文件加以說明、規范。會計人員所要進行的工作就是在進行會計核算時，完全按照準則的要求來完成，會計的職業判斷大大減少，會計變成了一項機械化的工作。規則導向會計準則的優點在于可操作性強，降低了企業進行會計處理時的不確定性，也減少了審計人員與會計人員的分歧，但是其缺陷在于由于設立了詳細的規范，反而使會計人員可以通過特定的交易或者蓄意的安排繞過規定，來達到自己特定的要求，使會計舞弊變成合法行為。在這一階段，經濟社會的各個集團，包括政府、審計人員、會計人員、企業以及準則制定委員會也都已經認識到會計準則并不是一項簡單的“技術規范”，其所帶來的經濟后果會影響各方的經濟利益，因此都紛紛參與到會計準則的制定之中。制定會計準則的目的開始變得模糊，在很大程度上并不是為了提供更為公允的會計信息以保護投資者的利益，而僅僅是各方力量博弈的均衡狀態。會計準則委員會為了自保，往往采取“和稀泥”的態度采納各方的意見，會計準則變得越來越復雜、詳細，會計人員在進行會計核算時由于總可以找到硬性的標準，“實質重于形式”原則逐漸失去其應有的價值。

對于會計準則這么一個會帶來巨大經濟利益的“社會商品”究竟應當由誰來主導制定，也在各個經濟團體之間產生了激烈的競爭，焦點在于是應當由具有社會團體性質的會計師協會制定，還是由具有法定權利的政府部門主導制定。我國目前的會計準則是由財政部制定并且頒布的，而會計行業最發達的美國，其會計準則則是由會計人員組成的FASB所制定的，但并不能據此簡單地認為我國準則目前的制定方式就較為落后。因為在各個集團勢力相當的現代社會，無論是由哪一方主導制定，都不得不考慮其他各方的需求。安然事件后，美國也在反思，將準則制定的權力完全交給社會團體是否合適，而準則可能帶來的負面經濟后果則要求政府和全社會買單。事實上，美國SEC已經逐步加入到準則的制定之中。早在1994年，SEC與FASB就有過一場交鋒，最終以FASB的妥協而結束。當時，FASB擬出臺一項準則，要求企業將股票期權作為費用予以確認和計量，但這會嚴重損害美國大公司經理層的利益，為了維護自己的利益，美國大公司開始不斷游說國會向FASB施壓，最終，FASB廢除了該準則，只要求企業將股票期權視為費用進行表外披露即可，而無需確認。

規則導向的會計準則在世界范圍內大行其道，其實復雜的會計準則是各方力量協調后的結果，每一個博弈方在其中都能實現一定的利益訴求。對于企業來說，規則導向的會計準則可以減少交易處理的不確定性；對于會計人員來說，可以“不用思考”地處理各項經濟業務，減少工作難度；對于審計人員來說，具體的規則可以減少與客戶的糾紛，并在出現訴訟時進行自我保護；對于監管部門來說，可以“有法可依”，從而方便監管。但是規則導向的會計準則巨大的制定成本，由于不能包含新事項所可能帶來的潛在經濟風險，以及繞過規則而在合法的外衣下進行的會計舞弊，最終都要由沒有力量參與到準則制定中的社會大眾買單。

美國會計職業界一向以詳細、具體的會計準則為榮，并一度以此為理由拒絕加入IASB。但是2002年爆發的安然公司舞弊案使FASB顏面掃地。看似完美的會計準則不僅沒有防止企業舞弊，反而在一定程度上成為了企業舞弊的幫兇。安然事件使安達信會計公司破產，安達信公司也聯合其他四大會計公司，以聲明的形式給了美國會計準則致命一擊，他們認為安然事件的責任并不在注冊會計師而在于美國的會計準則，規則導向下的會計準則陳舊、制定緩慢，不能適應日新月異的經濟變化，并且向會計人員灌輸了“法無禁止即可行”的“舞弊”理念，使會計喪失了職業判斷的精神內涵，變成了一項呆板的機械工作。安然事件后，美國的會計準則成為眾矢之的，改革勢在必行，但是重新改回原來的原則導向會計準則也已經不切合實際，為此，SEC提出了目標導向會計準則的制定模式。

3　目標導向下利益相關方的博弈分析

安然事件后，上市公司舞弊所帶來的風波，使美國社會各階層不斷地質疑資本市場，靠眾多小股東維系的資本市場開始出現危機。作為“罪魁禍首”，美國會計準則的優勢蕩然無存，而作為最大的經濟主體，美國的會計準則的制定權依然潛藏著巨大的經濟利益，安然事件使FASB的權威受到了極大的沖擊，美國SEC 和IASB都開始搶奪準則的制定權，為了同IASB對抗，同時可以名正言順地參與到準則的制定中，SEC提出了目標導向的會計準則的制定模式，而由于美國擁有經濟霸主的地位，這一模式勢必對全世界的會計準則制定造成巨大的影響。可以說，目標導向會計準則既是FASB、SEC、IASB相互競爭的結果，也是規則導向會計準則與原則導向會計準則相互融合的結果，更是SEC在權衡美國經濟形勢后為了穩定資本市場，維護眾多小投資者的信心而做出的明智選擇。目標導向會計準則將準則制定的切入點轉向了會計信息應當達到的目標即決策有用性，而不是會計信息產生的過程。目標導向會計準則兼具原則導向會計準則與規則導向會計準則的特點，既有統一的財務概念框架對會計處理進行總括性的規范，又有適量的具體準則和應用指南對交易的會計處理進行描述。目標導向會計準則具有以下特點：①以企業經濟業務的會計處理應達到的目標為出發點。企業進行會計處理時應當遵循實質重于形式的原則，會計信息應當能夠如實反映業務經濟實質，從而提高會計信息的決策有用性。②建立內部主旨一致的財務概念框架作為指導，提供適當的準則應用指南和解釋公告作為進行具體會計處理時的指導。

以目標為導向制定的企業會計準則要求企業管理層為企業發布的會計信息負責，這使得他們必須更加審慎地對待會計核算工作，從而降低了會計舞弊的概率。目標導向強調實質重于形式，而何為經濟業務的實質依然需要會計人員的職業判斷，增加了注冊會計師工作的靈活性；為了限制這種“人為性”，又在準則之下制定了針對各類業務設置的解釋和指南，吸納了原則導向與規則導向的優點。可以說目標導向會計準則的出現是美國SEC在準則制定權爭奪中取得的決定性勝利，也是以往并沒有多少“話語權”的普通投資者取得的勝利。

主要參考文獻

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［2］裘宗舜，李栗.美國后安然時代會計準則的制定：目標導向［J］.審計與經濟研究，2004（5）.

［3］黃世忠.美國會計準則制定體系的嬗變［J］.財會通訊，2002（8）.

10.3969/j.issn.1673-0194.2015.07.031

F233；F224.32

A

1673-0194（2015）07-0057-03

2015-01-12