時間驅動作業成本法在醫院內部轉移定價中的應用研究*

□王冰倩WANG Bing-qian 趙平ZHAO Ping 崔麗萍CUI Li-ping 張美榮ZHANG Mei-rong 左煌ZUO Huang楊宏娟YANG Hong-juan

隨著2015年國務院《關于城市公立醫院綜合改革試點的指導意見》的發布，取消藥品加成、降低藥品和醫用耗材費用等舉措將進一步影響醫院收入結構。強化成本管理、實現精細化管理已迫在眉睫。然而，傳統的成本核算方法往往僅涵蓋醫院和科室兩層，無法給出科學合理的內部轉移價格，直接影響醫院間接費用分攤和成本核算的真實性及準確性。本文基于某綜合性大型三甲醫院消毒供應科實際數據，嘗試運用時間驅動作業成本法和實地調研法，計算消毒供應科的內部轉移價格，以期為醫院成本控制、產能管理和醫療項目核算提供依據。

基于時間驅動作業成本法的內部轉移價格

1.內部轉移價格概述。內部轉移價格產生于內部精細化分工，主要用于組織內部各部門之間由于相互提供產品、半成品或勞務而引起的相互結算和轉賬，有助于加強成本管理和科室績效評估，實現精細化管理，常見的內部轉移定價方法有成本法、市價法、雙重市價法、協商價格法等方法。本研究旨在為醫院內部的成本核算和產能管理提供依據，故成本法是最適用的一種方法。

2.時間驅動作業成本法的概念。2004年Kaplan提出了時間驅動作業成本法（Time-Driven Activity-Based Costing，簡稱TDABC）[1]，該方法基于“產出消耗作業，作業消耗資源”的原則，首先通過作業分析確定作業產品和關鍵作業，其次，選取時間為生產能力的度量和分配資源成本的依據，對實際生產能力和各類作業的單位時間進行可靠估計，計算出單位時間成本率和單位作業成本動因率，進而得出各項作業應分攤的總成本；評價各類產品耗用的各類作業總時間，計算各類產品單位成本。其基本步驟是：確定作業中心，完成作業分析；估算實際生產能力的作業總時間；用部門總費用除以作業總時間得到單位時間費用率；評估單位產品耗用的作業類型和時間數；計算單位產品耗用的資源成本即內部轉移價格。

3. TDABC法的優點。TDABC法基于歷史數據，選取時間為唯一的成本動因，操作簡便易行、結果真實準確，同時考慮了未使用的生產能力，利于實現作業流程分析和閑置生產能力管理，尤其便于復雜多樣環境下的數據實時更新和管理。

4.生產能力。生產能力是指一定的期間內，參與生產的主體在既定的組織技術條件下所能提供的加工處理能力。TDABC法下生產能力主要指以時間為計量單位。根據生產能力是否得到有效利用，生產能力分為理論產能、有效產能和閑置產能。理論產能是指不考慮任何形式損耗的情況下生產主體所能提供的最大生產能力。有效產能考慮了難以避免的合理損耗，是指企業真正所能使用的生產能力，一般是在理想狀態的基礎上設置一個介于80%到85%百分比。閑置產能是指被企業使用了卻沒有創造價值的那部分生產能力。閑置產能同樣也是TDABC法的核算對象，反映了TDABC法管理導向的特點。

TDABC下內部轉移價格的計算

與其他類型的核算主體相比，醫院產品和服務的多樣性和復雜度尤為顯著。TDABC法基于流程分析得到的內部轉移價格，有利于明確各類產品和服務的成本，指導病種費用標準的制定，且指標精要、計算簡便。相對于其他方法，TDABC法能更好的滿足復雜多樣的產品和服務定價需求，且兼顧到作業分析和生產能力管理，因此TDABC法是醫院內部轉移定價的優選方法。

本文以某大型綜合性三甲醫院消毒供應科為研究對象，基于其2014年人力、財務、物料等成本費用數據，試以TDABC法和實際調研法進行作業分析，計算消毒供應科內部轉移價格，評價科室生產能力使用效率，以期為醫院制定內部轉移定價政策、加強醫療項目核算和參與政府指導性定價提供新的思路。

1. TDABC下內部轉移定價的計算

1.1 作業與產品分析。通過科室實地調研和專家座談，消毒供應科成本主要包括人力成本、各種衛生材料費和能源消耗、資產折舊等；作業活動包含醫療器械回收、清點、分類、清洗、消毒、干燥、檢查、包裝、滅菌、儲存和分發等環節。基于作業分工和重要性原則，本文將“清點、分類、清洗、消毒、干燥”統一為“清洗”作業，“檢查和包裝” 統一為“包裝”作業，故作業分為回收、清洗、包裝、滅菌、儲存和分發等六項。產品為各類消毒器械包和醫用氣體，主要包括一次性物品包、臨床診療包、手術器械包、外來器械包和醫用氣體包等五類。

1.2 估算實際產能的作業總時間。2014年消毒供應科共61人，人均月工作日22天，人均日工作時間為8.5小時，有效工作時間80%,故2014年實際生產能力作業總時間為8.5*22*12*61*60*80%=6,570,432分鐘。

1.3 估算單位時間費用率。通過分析2014年消毒供應科財務報表，該科全年人員經費為4,981,780.97元，資產折舊、水電耗用及其他雜項費用5,261,405.35元，單位時間費用率為10,243,186.32/6,570, 432=1.56元/分鐘。單位作業直接材料成本取自消毒供應科收費項目報告。

1.4 估計單位作業時間及單位作業費用率。根據作業分析和財務成本數據，可以計算出各類作業的單位作業總成本，如表1所示。

1.5 產品消耗的作業動因及成本。根據單位作業總成本和產品分析，可得消毒供應科各類產品的單位產品耗用時間和單位產品成本，如表2所示。該單位產品成本即可作為醫院內部產品的轉移價格。

表1 消毒供應室作業單位時間及單位作業費用率

表2 消毒供應室產品耗用作業時間及成本

2. TDABC法下生產能力利用率分析。根據2014年消毒供應科實際產能和成本總額，可得到產能耗用分析表，如表3所示。

表3 消毒供應室生產能力耗用分析表

根據表3，2014年消毒供應科的產能利用率為63.48%，資源使用率為75.22%。由于本案例在設定有效產能時已充分考慮了工作人員必要的閑暇時間，63.48%的產能利用率說明工作人員的有效工時中還有超過1/3的產能未被充分利用。

因此，醫院和科室應加強對供應室人員和設備的管理，通過以下方法提高產能利用率：進行作業分析和工時分析，梳理和優化操作流程；盡可能提高工作人員效率，如建立高效的物品收發交接制度，縮短回收和分發作業耗時；依據歷史業務數據，制定清洗和滅菌作業的最佳工作批量，提高設備的利用率；合理分配各類作業人員數量，優化工時分配結構，減少人力成本。

應用建議

1. HRP與TDABC法結合運用。醫院資源計劃系統（HRP）是一套支持醫院整體運行管理的統一高效、互聯互通、信息共享的系統化醫院資源管理平臺[2]。如能將TDABC法融入HRP之中，就能通過HRP系統獲取TDABC的有效數據。同時，運用TDABC思想開發HRP內部轉移定價和成本管理模塊，以作業動因為基準的多分配標準替代傳統成本核算的單一分配標準，不僅有助于豐富TDABC理論和完善產能管理，而且通過在HRP快速、高效信息系統環境下運用TDABC法，對完善成本核算方法、預算管理、醫療管理等具有重要的現實意義。

2.建立醫療服務項目成本核算體系。目前，醫療服務項目成本核算基于科室成本，通過數據分析和整理推導出相關醫療服務項目成本，時間和人力成本投入較大，核算結果不精確不及時[3]，為建立科學合理的醫療服務項目成本核算體系，醫院應借助TDABC法，完成內部轉移定價和成本核算，使醫療服務項目成本、病種成本甚至病人成本和科室成本能夠建立在一個數據核算基礎上，將內部轉移定價與成本核算和會計核算融合，提高成本核算的準確性和及時性[4]。

3.分步推進實施TDABC法。TDABC法比較適合間接成本比重大、醫療項目數量多且流程固定、電子信息化水平和財務人員的素質較高的醫院[5]。考慮到醫院成本核算的現實基礎、醫院對成本信息的使用要求和全面開展TDABC法的難度等，在實際工作中，建議根據實際情況有選擇的使用，分階段、分步驟地逐步推進實施TDABC法。

1 KaplanRS, Anderson S.R. Time-DrivenActivity-BasedCosting[J].HarvardBusiness Review,2004:131-138

2 方培元，肖謙.軍隊醫院資源計劃與作業成本法融合探析[J].解放軍醫院管理雜志；2014,8(21):707-709

3 沈虹.作業成本法在醫療服務項目成本核算中的運用[J].中醫藥管理雜志，2011,19(12):1136-1139

4 宣嘉.作業成本法在醫院醫療服務項目成本核算中的應用[J].中國衛生資源，2013,16(4):251-254

5 沈靈奕.新醫改背景下公立醫院的成本核算研究——基于時間驅動作業成本法在醫療項目成本核算中的應用[D].浙江：浙江財經大學，2014