作業成本法在醫院的應用研究

□蔣來安JIANG Lai-an 方謙謙FANG Qian-qian

隨著醫療保險制度的全面啟動，醫藥衛生體制的深化改革以及公立醫院改革試點工作的不斷推進，醫院所面臨的經營管理問題凸顯。杭州市級公立醫院從2014年4月起全面取消藥品加成收入，運行一年以來，各家醫院彌補率普遍在80%左右，實際數據表明目前醫療服務價格的上調并沒能彌補藥品零差價造成的虧損。然而目前杭州市財政資金緊缺，對醫院投入有心無力，長此以往，醫院經營將陷入困境。

在政府財政投入不足、醫療費用成本不斷增加、醫療服務市場競爭日益激烈的情況下，各家醫院普遍比以往更關注自身的成本運營情況，想要降低醫院運營成本，成本精細化管理是基礎。將作業成本法引入醫療服務項目成本核算，可以將醫院醫療服務項目推進到作業層次管理，開啟醫院作業過程控制與管理的新天地，也可以從根本上克服醫療服務項目成本核算改革遇到的諸多問題與局限。基于作業成本法的醫療服務項目成本核算不僅能精確核算運營成本，為醫院決策提供幫助，還能為衛生管理部門制定價格補償、病種限價、財政補貼等宏觀政策提供依據，是順應當前醫改形勢的必然選擇。

作業成本法

1.作業成本法的概念。作業成本法(Activity-based Costing，ABC)，是按作業消耗資源，產品消耗作業的原理，首先將資源耗費按“資源動因”分配到作業中心，再將作業中心成本按“作業動因”分配到產品的一種成本計算方法。具體到醫院應用作業成本法的概念就是以實際資源耗費作為間接成本分攤基礎，用于核算某科室或疾病的成本，追溯資源消耗到特定服務，以幫助醫院降低成本，優化工作流程，提高管理效益。作業成本法因其在病種成本核算以及在揭示成本動因等方面表現出了較強的優勢，于20世紀90年代初廣泛引入西方國家醫院管理。作業成本法的優點主要體現在間接費用分配上，而醫療服務行業間接費用比重較高，服務種類較多，步驟較復雜，按照傳統的成本計算方法，我們很難將此類成本分攤至某一類服務當中去。然而運用作業成本法，通過作業成本動因，則可以將這些成本與醫療服務緊密聯系在一起。因此，在確定某種醫療服務的成本時，相對于傳統成本計算方法，作業成本法更為精確（相關概念詳見表1）。

表1 ABC術語定義及例子：以超聲檢查項目為例

2.基于作業成本法的醫療項目成本核算現狀。為測算醫療服務項目成本，各地陸續選擇試點醫院開展醫療項目核算，其中北京地區在這一領域探索比較深入，2007年開始北京市衛生局選擇了一所代表性的醫院啟動了“醫療項目成本核算”的試點工作，產出了2000多項醫療項目成本核算數據。在此基礎上，北京市衛生局2008年開始在直屬8所綜合醫院及3所專科醫院正式實施醫療項目成本核算，成功建立了以作業成本法為理論基礎的醫療項目成本核算體系。2013年4月北京市衛生局又公布了《區縣醫院醫療項目成本核算實施方案》，核算涵蓋16個區縣衛生局所屬的18 家區縣綜合試點醫院，以醫院2011年的科室成本數據為基礎，產出2011年度醫療服務項目成本數據。從北京地區的情況來看，應用作業成本開展成本核算工作的醫院范圍越來越廣，呈現出一種擴張的態勢，前景看好。但是目前開展醫療項目核算的目的還是僅圍繞為醫療服務定價來開展，測算的是往年的數據，并沒有運用到醫院日常實際管理工作中去，缺少實用價值。

實施作業成本法的障礙

1.成本制度不統一。由于現行的《醫院會計制度》和《醫院財務管理》對醫院成本核算并沒有具體和明確的規定，2001年的《醫療服務項目成本分攤測算辦法(試行)》中還是采用的成本當量法。很多醫院是參照企業的成本核算辦法或者自行制定核算制度。行業沒有統一成本核算辦法，使得各家醫院成本數據有很大的偏差。

2.信息技術不完善。目前醫院信息系統（HIS）多數是以收費機財務核算為中心，雖然部分醫院也引入了醫療影像管理系統（PACS）、檢驗/放射系統（LIS/RIS）、電子病歷系統（EMR）等系統，但普遍存在“信息孤島”現象。同時應用到物資管理范圍也不全面，比如醫院所有的耗材一般由專門的倉儲物資中心進行管理，各個科室每月領用需要使用的耗材，但是對于領用到科室的耗材，是否用到了病人身上，用到病人身上后又是否收到費用，基本不得而知，耗材從倉儲物資中心領用無法跟蹤其最終是否用到病人身上。

由于要識別醫療過程中的各個成本，必須進行大規模的調研和數據支持，基于作業成本法的醫療服務項目成本核算對基礎醫療數據要求非常高，目前大部分醫院的信息系統還沒有完全具備這一能力。

3.理論認識不足。作業成本法作為一種全新的管理方法，人們并不是很熟悉，特別是在醫療行業。大多數初學者錯誤地理解作業成本法核心就是通過“作業活動”或“作業活動庫”尋找“成本動因”來合理分配間接費用，只是“就數據論數據”，覺得工作量大又沒有改善成本，沒有真正體會到作業成本法的價值所在，最后做的心身疲憊，收益又小。正確的作業成本法的核心應該是擯棄傳統的“功能”視角而轉為重視“作業”視角。即利用作業活動路徑和邏輯，改善過程管理和信息獲取。[1]雖然在短期內不會出現明顯的效益，但從長遠來看，會慢慢降低以后的資源消耗，逐步提高效益的。

對策及建議

本文在研究作業成本法理論的基礎上，結合諸多學者的文獻和北京地區的實踐經驗，總結提出以下參考建議：

1.政府主導推進。政府需統一出臺制度，既然北京地區已經成功應用“作業成本法”這一先進的方法開展醫療項目成本核算，政府可參考其成功的經驗，將作業成本法相關理論編入會計制度，重新修訂一套可操作的新制度，一方面為各地區有條件的醫院提供參考，另一方面普及了作業成本法理論知識，為今后全面普及醫療項目成本核算做好準備。醫療服務項目成本核算光靠一個醫院的測算數據是無法代表整個區域的水平，這需要當地政府大力支持，組織同行業的醫院一同參與實施，得到當地區域的平均醫療服務項目成本，使醫院相互之間能夠共同尋找降低成本的方法，因此政府必須作為主導力量推進。

2.信息技術作保障。首先，實現全程醫療信息化。醫療項目消耗資源的過程分布于診療過程的每個環節，普及業務層面的信息化管理，是識別資源成本和作業的重要依據。“信息孤島”現象，是目前醫院獲取成本數據的最主要障礙，醫院需統一醫院數據平臺，保證自己開發的系統、外部購買的軟件以及設備自帶的操作系統等各種途徑采集的數據能實現充分共享并得到有效利用。其次，構建耗材閉環管理體系。建立醫院二級庫信息化管理，獲取最及時、精確的實際成本。

3.落地“作業成本法”。將作業成本法應用于醫院的項目成本核算，必須與醫院實際相接合，否則難以擺脫“數字游戲”、水土不服之弊，根據自己醫院的特點設計簡單高效的核算方案是這項工作得以順利開展的重要條件，所以在工作中要避免“就數據論數據”的傾向，強調對醫療業務的了解要全面、細致，增進對服務項目的認識，充分把握數據背后的現實活動、現實關系。因此在理論研究和軟件設計先行的過程中，需要在實踐中不斷地改進和修正。

4.結合臨床路徑。醫療項目成本核算不僅是一個核算過程，也是一個成本控制的過程，作業成本管理有一個核心的觀點就是消除“不增值”的環節，達到消減成本、改善經營狀況的目的。因此，醫院在推行的時候需要與醫院目前正在開展的臨床路徑管理相結合。臨床路徑的標準化診療模式有利于進行醫療項目成本核算和成本分析[5]，只有這樣計算出來的結果在醫院之間才有可比性，對醫院的補償機制才能做到合理、公正。

1 Medhat A.Helmi and Murat N.Janju.Activity-based costing may reduce costs，aid planning[J].Healthcare Financial Management，Nov 1990,45(11):95-96

2 鮑玉榮，朱士俊，張鐸.作業成本法實施中作業成本核算研究[J].中醫藥管理雜志，2005,21(2):100-101

3 陳娟，陶玉秀，姚錦.作業成本法在醫療服務項目成本管理中的應用[J].中華醫院管理雜志，2012,28(3):185-188

4 胡靜.數據挖掘在醫療項目成本核算中的應用[J].中國衛生經濟，2014,33(11):87-88

5 朱士俊.作業成本法在醫院成本管理中的應用研究[J].中華醫院管理雜志，2005,21(2):95-97

6 徐力新，梁允萍，婁興漢.醫療項目成本核算的現狀研究[J].現代醫院，2014,14(5):6-8