非貨幣性資產交換損益計算有待商榷

摘 要：對非貨幣性資產交換交換過程中非貨幣性資產交換損益的計算提出了自己的處理意見。

關鍵詞：非貨幣性資產交換損益 計算 商榷

眾所周知，在以公允價值計量的情況下，不論是否涉及補價，只要換出資產的公允價值與其賬面價值不同，就一定會涉及損益的確認，因為非貨幣性資產交換損益通常是換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額，即：非貨幣性資產交換損益=換出資產公允價值-換出資產賬面價值。筆者認為此處理有待商榷。

在以公允價值計量的情況下，相關稅費是否計入換入資產成本，關鍵是看支付的相關稅費是否是為換入資產而發生的。若是為換入資產而支付的運輸費、保險費等相關稅費無可置疑應將其計入換入資產成本;若是為換出資產而發生的運輸費、保險費等相關稅費則直接影響到非貨幣性資產交換損益的確定，應將其作為對當期非貨幣性資產交換損益的調整。從而對非貨幣性資產交換損益=換出資產公允價值-換出資產賬面價值的適用性提出質疑。

我們就下例來看相關處理。

例：甲公司以一批電腦換入乙公司的一輛小轎車，電腦的賬面原值為20萬元，累計折舊為12萬元，公允價值為7.8萬;乙公司小轎車的賬面原值為18萬，累計折舊10萬，公允價值9萬。雙方協議，甲公司向乙公司支付1.2萬元補價，在交換過程中甲公司發生運雜費0.1萬元，乙公司發生運雜費0.2萬元。兩公司均未對固定資產計提減值準備，在交換過程中不考慮其他相關稅費。該交換具有商業實質，公允價值能夠可靠計量。

對甲公司而言：

支付補價/換入資產公允價值=1.2€？=13.33%﹤25%，所以該項交換屬于非貨幣性資產交換。

相關處理如下：

相關處理如下：

借：固定資產清理 " 8

累計折舊 " " " 12

貸：固定資產 ——電腦 "20

若該公司發生的運雜費0.1萬元是為換入資產小轎車發生的，則應計入換入資產小轎車的成本中：

借：固定資產——小轎車 "9.1（9+0.1）

營業外支出——非貨幣性資產交換損失 0.2

貸：固定資產清理 "8

銀行存款 " "1.3（1.2+0.1）

若該公司發生的運雜費0.1萬元是為換出資產電腦發生的，則應作為固定資產清理過程中發生的費用來處理：

借：固定資產清理 "0.1

貸：銀行存款 " " 0.1

借：固定資產——小轎車 "9

營業外支出——非貨幣性資產交換損失 0.3

貸：固定資產清理 "8.1

銀行存款 " "1.2

可見，若該公司發生的運雜費0.1萬元是為換入資產小轎車發生的，則應計入換入資產小轎車的成本中，同時，計入“營業外支出——非貨幣性資產交換損失”的 0.2萬正好是甲企業換出資產公允價值7.8萬與換出資產賬面價值8萬（20-12）之間的差額，與非貨幣性資產交換損益=換出資產公允價值-換出資產賬面價值的計算要求一致。若該公司發生的運雜費0.1萬元是為換出資產電腦發生的，則應作為固定資產清理過程中發生的費用來處理，同時調整非貨幣性資產交換損益。即非貨幣性資產交換損益=換出資產公允價值-換出資產賬面價值-為換出資產而發生的相關稅費=7.8-8-0.1=-0.3萬，也正好是“營業外支出——非貨幣性資產交換損失”的數額。與準則中規定的“換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出”相吻合。

同樣道理，對于乙公司而言：

收取補價/換入資產公允價值=1.2€？=13.33%﹤25%，所以該項交換也屬于非貨幣性資產交換。

相關處理如下：

借：固定資產清理 " 8

累計折舊 " " " 10

貸：固定資產——小轎車 " 18

若該公司發生的運雜費0.2萬元是為換入資產電腦發生的，則應計入換入資產電腦的成本中：

借：固定資產——電腦 "8（7.8+0.2）

銀行存款 " "1.2

貸：固定資產清理 "8

銀行存款 " "0.2

營業外收入——非貨幣性資產交換利得 "1

若該公司發生的運雜費0.2萬元是為換出資產小轎車發生的，則應作為固定資產清理過程中發生的費用來處理：

借：固定資產清理 "0.2

貸：銀行存款 " " 0.2

借：固定資產——電腦 "7.8

銀行存款 " "1.2

貸：固定資產清理 "8.2

營業外收入——非貨幣性資產交換利得 "0.8

可見，若該公司發生的運雜費0.2萬元是為換入資產電腦發生的，則應計入換入資產電腦的成本中。同時，計入“營業外收入——非貨幣性資產交換利得”的 1萬正好是乙企業換出資產公允價值9萬與換出資產賬面價值8萬（18-10）之間的差額，即非貨幣性資產交換損益=換出資產公允價值-換出資產賬面價值。若該公司發生的運雜費0.2萬元是為換出資產小轎車發生的，則應作為固定資產清理過程中發生的費用來處理，同時調整非貨幣性資產交換損益。即非貨幣性資產交換損益=換出資產公允價值-換出資產賬面價值-為換出資產而發生的相關稅費=9-8-0.2=0.8萬，也正好是“營業外收入——非貨幣性資產交換利得”的數額。

可見，若為換入資產而支付的相關稅費，無可置疑都應計入換入資產成本，非貨幣性資產交換損益正好是換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額;若為換出資產而支付的相關稅費則另當別論，應將其作為對當期非貨幣性資產交換損益的調整，即：非貨幣性資產交換損益=換出資產公允價值-換出資產賬面價值-為換出資產而發生的相關稅費。具體歸納如圖1所示。

參考文獻：

[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解[M].人民出版社，2007.

[2]財政部.企業會計準則[M].經濟科學出版社，2006.

[3]中國注冊會計師協會.2011年度注冊會計師會計教材[M].中國財政經濟出版社，2011.

（作者單位：山東東營職業學院）