“營改增”對建筑業財稅處理的影響及應對

摘要：隨著增值稅在商品經濟專業化協作生產中發揮越來越重要的作用，“營改增”的條件逐漸成熟，依照全面協調、平穩過渡的原則，建筑業“營改增”方案也呼之欲出。文章從“營改增”的背景、建筑業經營模式特點、建筑業財稅應對要點等方面提出了建筑業財務人員面對“營改增”這一改革浪潮應重點把握的方向。對建筑業企業制定經營策略、做好稅務籌劃方案具有借鑒意義。

關鍵詞：“營改增”；建筑業；財稅處理應對

2014年，我國GDP總量首破60萬億，同比增長7.4%。對于如此龐大的經濟規模，任何稅制改革都是嚴肅謹慎的。因此“營改增”一直堅持統籌設計、分步實施；規范稅制、合理負擔；全面協調、平穩過渡的原則。事實證明，通過2012年1月1日在上海的試點拉開“營改增”的改革帷幕以來，交通運輸業和部分服務業的重復征稅問題得到解決，降低了企業的納稅成本，增強企業的發展能力。同時，從征稅機關變更到納稅人重新登記納稅、從納稅人實際稅負的對比來看，都給下一步建筑業的“營改增”提供了更豐富的方案素材。2015年初，國家發改委計劃草案中提到擬繼續實行結構性減稅，將“營改增”范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業和生活服務業。因此，作為建筑業的財務人員，應該結合建筑行業的特點，對“營改增”的時代背景、增值稅的征納要點有充分的認識，方能把握稅務籌劃和財稅處理的方向。

一、建筑業經營模式的特點

任何稅制的改革都必須在條件成熟的時候進行，建筑業沒有與交通運輸業以及部分服務業同步進行“營改增”，因為建筑業確實存在涉及從業人員廣、收入支出復雜等情況。同時，建筑業的發展又滲透到了工業制造的領域。了解建筑業經營模式的特點和發展的趨勢，可以更好的應對呼之欲出的建筑業“營改增”政策。

（一）建筑業人工費用比例高、材料多為初級資源產品

建筑業人工費用比例高，一般達到20～30%；主要材料多為就地取材，供應商分散；建筑業的人工費用比例通常占整個項目產品成本的18%左右，仍然屬于勞動密集型行業。項目建造主要材料采用初級資源產品，如石渣、填方所需泥土、砂等材料多數就地取材，供應商分散且規模小。由于項目部現場施工工序繁多，設備、場地一般都可以獨立使用，所以很多工序，如鋼筋工、砌磚、抹灰等實行班組管理，實質也是外包管理。總的來說，我國建筑業還處在一個發展的階段，建筑業要實現的功能還是集中在遮風擋雨、車輛通行等基本方面。因此也普遍存在企業粗放管理、項目產品技術含量不高等現象。

（二）建筑業的收入確認與納稅環節分階段、多次進行

建筑業收入確認和實物交接無關，即使還未達到預定的使用功能，也可以按完工進度確認收入。在建造合同的結算過程中，需要對項目建造過程進行多次計價，由分項、分部、單位工程迭加組成項目合同的全部結算金額。在建造過程中，常常會出現項目變更情況，致使合同金額出現增減。根據《營業稅暫行條例》第十二條規定，營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。《營業稅暫行條例實施細則》第二十五條第二款規定，納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。也就是說建筑業營業稅的納稅義務發生時間是收到款項或取得結算依據的當日，與增值稅的納稅義務發生時間是不盡相同的。

（三）專業化協作是建筑業發展的主要趨勢

《中國國民經濟和社會發展第十二個五年規劃綱要》給建筑業提供了更為寬廣的發展空間。隨著生產技術的發展，規模化建造對建筑業的經營模式產生了革命性的作用。相對于現場施工的質量、進度和成本控制，使用預制產品能讓企業更接近經營的目標。商品混凝土、預制鋼結構構件、預制管道等預制產品逐漸得到了廣泛的應用。

亞當·斯密在1776年發表的《國富論》中提到：勞動生產力的增加，很大程度是運用勞動時所表現的更大的熟練、技巧和判斷力，基本上都是分工的結果。在建設項目的建造中，人們也傾向于專業化的分工協作。專業化分工協作降低了建筑業的施工門檻，分工單位可以專注于各自的領域，最終有利于總承包單位實施完成項目建造目標。在完成項目建造的過程中，征收營業稅顯然會使產品在周轉過程中出現重復征稅，而改為征收增值稅更為合理。

二、建筑業的“營改增”之爭

所謂的“營改增”，是指涉及到營業稅的某些行業改為征收增值稅。稅制改革的逐漸推進，建筑業也即將實施“營改增”。國家政策必然會堅持結構性減稅，追求的目標是納稅人實際稅負的下降。營業稅與增值稅、消費稅是我國流轉稅種的三架馬車。曾經并駕齊驅拉動中國經濟的發展。了解“營改增”的時代背景以及關注的熱點，可以幫助我們合理應對“營改增”。

（一）“營改增”的時代背景

1993年國務院頒布《中華人民共和國營業稅暫行條例》。營業稅長期以來是保證財政收入穩定增長的主要稅種之一，同時營業稅按不同行業制定征收稅率，體現公平稅負、鼓勵平等競爭的政策引導效應。營業稅屬傳統商品勞務稅，計稅依據為營業額全額，計征簡便，稅收征管成本低。在我國改革開放經濟建設的初期，營業稅的征收政策、細則符合我國當時經濟發展的狀況。隨著國家經濟發展日益強大、我國正處于加快轉變經濟發展方式的攻堅時期，大力發展第三產業，尤其是現代服務業，對推進經濟結構調整和提高國家綜合實力具有重要意義。各行業的專業分工發展迅速，很多行業的經營模式都呈現了新的發展特點。當前，將營業稅改征增值稅，有利于完善稅制，消除重復征稅；有利于社會專業化分工，促進三次產業融合；有利于降低企業稅收成本，增強企業發展能力；有利于優化投資、消費和出口結構，促進國民經濟健康協調發展。至此，“營改增”已是大勢所趨。

（二）建筑業“營改增”的關注點

雖然“營改增”能給國家、行業、企業個體都帶來利好，但是建筑業的“營改增”方案需要十分的謹慎。主要有以下幾個關注的熱點。

1. 取得進項稅票抵扣的問題

增值稅的抵扣原則是見票抵扣，只有取得增值稅專用發票抵扣聯，才能抵扣銷項稅額。如前所述，建筑業的項目建設地分散，主要材料多為就地取材，大多數是初級資源產品。特別是農村建設的一些項目，只有幾十萬，十幾萬的項目，有些以挖方、填方為主要工程內容的野外施工項目，根本不可能取得泥土堆置、填方所需泥土的進項稅票，甚至連基本的稅務發票都沒有。再剔除完成項目所需的人工費用，可抵扣的進項稅額幾乎為零，無疑增加了企業的納稅負擔。

2. 納稅義務發生時間

根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的規定，增值稅納稅義務發生時間： 1.銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。其中明確了采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天。建造項目合同一般施工周期較長基本超過12個月，通常也能收到一定的預付款。參照增值稅的納稅義務發生時間的具體規定，建筑企業在收到預付款的當天就發生了納稅義務。按照國家有關建設工程施工、安全管理的有關規定，建筑企業在進場施工前就需要繳納建設工程意外傷害險費用，并向有關部門繳納農民工工資保證金、履約保證金，進場后開始項目建造前，還需要完善臨時設施的安全措施，如施工圍擋、九牌一圖的張掛等。特別是安全費用的使用，在有關規定中明確了專款專用。此時，如果增值稅的納稅義務已經發生，顯然加重了企業的資金壓力，而這個時候，企業往往尚未取得增值稅專用發票抵扣聯，需要就預付款金額乘以征收率全額納稅，無疑更是雪上加霜。

3. 過渡期存量資產的抵扣問題

在正式的“營改增”政策出臺前，過渡期的長短不得而知。但是如何劃分新老合同，企業使用存量資產履行當期合同，也是一個常常被關注的熱點。當然，這也回歸到見票抵扣的問題。不能體現資產折舊、使用中損耗的價值補償，相當于將國家減稅的壓力轉嫁到企業身上。

（三）企業“營改增”的稅負測算示例

以某一般納稅人HY建筑公司承建的LK水庫除險加固工程為例，暫按11%的增值稅征收率，忽略附加稅、資源稅等。合同總價為310萬元，預計不含稅成本280萬元，其中：就地取材的石頭、泥沙約110萬元，預計該部分不能取得增值稅專用發票抵扣聯，由于項目部所在水庫地勢狹隘，大型機械設備不能進場施工，需要人工完成，因此，預計65萬元的人工費用不能取得增值稅專用發票抵扣聯，其他費用中預計有35萬元不能取得增值稅專用發票抵扣聯。預計散裝水泥、新購置部分機械設備等可取得增值稅專用發票抵扣聯約70萬元。

在“營改增”前：

該項目需要繳納的營業稅額為： 310*3%=9.3萬元，

稅負=9.3/310=3%

“營改增”后：

該項目需要繳納的增值稅額為：（310-70）*11%=26.4萬元，

稅負=26.4/310=8.5%

由此可以看出，工程類型及是否取得增值稅專用發票抵扣聯對企業的稅負影響極大，如果再考慮開工前支付的建筑工程意外傷害險及農民工保證金、工程履約保證金等情況，企業的資金將更為緊張。

三、立足企業發展，合理應對“營改增”

當然，決定企業生存發展的關鍵要素是企業的核心競爭力。如何確定企業自身的核心競爭力，明確發展方向，并且在制定企業經營戰略的過程中，做好稅務籌劃方案，是合理應對“營改增”的主要方向。

（一）稅務籌劃應與企業主業發展方向相結合

稅務籌劃工作簡單地理解是對企業涉及稅種的納稅義務發生時間、納稅金額進行合乎稅法規定的合理統籌計劃。如果深層次的為企業決策者提供方案，應該對自身企業的核心競爭力以及主業發展方向有充分的認識。所謂“術業有專攻”，隨著行業細分的發展趨勢，建筑業企業中也出現了不同主項的施工企業，比如房屋建筑企業、水利工程施工企業、公路工程施工企業等。相對于其他類型的施工企業來說，房屋建筑企業顯然更容易取得增值稅專用發票抵扣聯。而水利工程施工企業、公路工程施工企業需要在固定資產自購或租賃中進行詳細的測算，同時盡量選用預制產品，改進管理技術，最大程度使用機械化施工。

（二）加強稅務成本管理需要全員參與

建筑業企業一般需要在項目地設置臨時機構，但為了施工管理的方便，通常授予項目部經理及管理人員充分的管理權限，主要是項目當地的材料采購、人員配置上崗等，甚至在施工方案的選擇方面，項目部管理人員有很大的決定權，比如采用機械或人工搬運、挖方等。即使是出于成本效益的考慮，項目部管理人員通常只考慮了當時的資金支出成本，財務人員往往后知后覺待取得相關稅務票據時，成本產生已成事實。因此，企業的決策者、管理層以及項目部的管理人員都應該參與稅務成本管理，以實現稅務籌劃目標。

（三）組織財務人員有關“營改增”的專項培訓

由于增值稅和營業稅在征稅程序、計算方法上存在很多不同的地方。長期負責企業營業稅申報的財務人員如果不盡早學習有關增值稅的知識，就很難處理好以后的增值稅業務的。因此除了稅務籌劃工作，財務人員應該主動學習掌握“營改增”的相關知識。比如增值稅專用發票的管理、一般納稅人與小規模納稅人的區別、增值稅會計科目的使用等。有條件的企業，可以先行培訓增值稅發票的開票員，在取得開票員證的同時，也能讓財務人員對增值稅有直觀的了解。

參考文獻：

[1]姜秀峰.“營改增”對施工企業財務工程的影響[J].會計之友，2013（09）.

[2]張璠.建筑業“營改增”試點的應對措施[J].財會月刊，2013（09）.

[3]王祖斌.營改增政策下施工企業面臨的問題對策分析[J].現代經濟信息，2013（08）.

[4]陳瓊.建筑施工企業營改增面臨問題及應對策略[J].山西建筑，2013（16）.

[5]朱言志.淺議營業稅改增值稅后施工企業管理細節的改變[J].交通財會，2012（11）.

（作者單位：廣西恒源建設集團有限公司）