論長期股權投資中核算方法的轉(zhuǎn)換

【摘要】文章闡述了成本法、權益法這兩種長期股權投資核算方法的基本概念以及其所適用的范圍，并且針對權益法轉(zhuǎn)向成本法、成本法轉(zhuǎn)向權益法的方式、內(nèi)容分別進行了論述。

【關鍵詞】長期股權投資；成本法；權益法；核算；轉(zhuǎn)換

根據(jù)新準則規(guī)定【財會（2014）14號】，長期股權投資是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權益性投資，以及對其合營企業(yè)的權益性投資。長期股權投資通常為長期持有，不準備隨時變現(xiàn)，投資企業(yè)作為被投資企業(yè)的股東，根據(jù)其所占的股份比例分享被投資企業(yè)的經(jīng)營收益，承擔被投資企業(yè)的虧損責任。長期股權投資有包括企業(yè)合并形成和非企業(yè)合并形成。企業(yè)合并形成又包括同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。取得長期股權投資的方式不同，所占的股份比例的不同以及增減變化，長期股權投資的核算方法也不一樣，所以在實際工作中，要根據(jù)不同的情況對會計核算的方法進行恰當?shù)膭討B(tài)調(diào)整。由于長期股權投資的成本法和權益法的核算方法極具復雜性和挑戰(zhàn)性，因此深入研究長期股權投資核算方法及其轉(zhuǎn)換方式，對于相關會計實務工作的有效開展有著十分積極的實際意義。

一、長期股權投資核算的基本方法

（一）成本法

1.成本法的意義。從字面來看，對于長期股權投資的動態(tài)變化活動來講，成本法可以對其進行客觀反映，在投資入股、投資回報獲取和投資變動處理等方面都能將記錄完整地保留下來，使之可以更加容易、方便的進行會計核算工作。站在會計的立場來看待成本法，可以發(fā)現(xiàn)成本法是以歷史成本作為計量基礎，以收付實現(xiàn)作為確認基礎，然后在此基礎上進行會計處理。

2.成本法的適用范圍。在投資企業(yè)沒有對被投資企業(yè)形成有效的控制的情況下，被投資企業(yè)已經(jīng)獲得的但是沒有分配給股東的利潤不可以作為投資企業(yè)的收益。所以成本法就適用于投資企業(yè)對被投資企業(yè)形成實際有效的控制的情況。在這種情況下，應該采用成本法對長期股權投資進行會計處理。

（二）權益法

1.權益法的概念。長期股權投資權益法，是指在企業(yè)進行長期股權投資的工作時，以長期股權投資的賬面價值去反映投資企業(yè)在被投資企業(yè)中占有的比重，然后根據(jù)投資企業(yè)在被投資企業(yè)所占股權比例的變化情況，適當點調(diào)整投資企業(yè)長期股權投資的賬面價值。通過權益法進行長期股權投資會計核算，能夠迅速、直觀地表現(xiàn)出被投資企業(yè)的盈利情況和投資企業(yè)的對被投資企業(yè)投資收益、成果。

2.權益法的適用范圍。權益法這種核算方法可以體現(xiàn)出投資的本質(zhì)，核心是將長期股權投資理解為投資方在被投資單位擁有的凈資產(chǎn)量，被投資方實現(xiàn)凈利潤、出現(xiàn)虧損、分派現(xiàn)金股利、可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動都會引起投資方凈資產(chǎn)量的相應變動。所以，在投資企業(yè)對被投資企業(yè)達到共同控制或者投資企業(yè)掌握的股份能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)的經(jīng)營決策產(chǎn)生重大影響這兩種情況下，可以采用權益法來進行會計核算工作。

二、長期股權投資核算方法的轉(zhuǎn)換

（一）權益法轉(zhuǎn)向成本法

權益法轉(zhuǎn)化為成本法發(fā)生在投資企業(yè)追加投資的情況下。在投資企業(yè)向被投資企業(yè)追加投資的時候，投資企業(yè)對被投資企業(yè)的股權控制比例和對被投資企業(yè)的共同控制、重大影響的程度都有所變化，所以要動態(tài)調(diào)整會計核算方法。

1.追加投資引起的權益法轉(zhuǎn)向成本法。在投資企業(yè)對被投資企業(yè)追加投資的時候，就會改變投資企業(yè)和被投資企業(yè)之間的關系：從原來的共同控制以及投資企業(yè)對被投資企業(yè)的經(jīng)營決策產(chǎn)生重大影響，轉(zhuǎn)化為對被投資企業(yè)的全權控制。因此，投資企業(yè)就要改變原有的股權投資的核算方法，運用成本法來代替權益法進行會計核算工作。在經(jīng)過大量的投資賬面交換以后，投資企業(yè)應該采取分步獲取股權的方法來實現(xiàn)企業(yè)之間的合并。接著在企業(yè)合并以后，開展首次的合并企業(yè)會計核算工作，針對原來利用權益法進行會計核算的子公司的股權投資的具體數(shù)額，轉(zhuǎn)化為利用成本法對其進行仔細的會計核查以及調(diào)整。如此一來，利用成本法進行會計核算，可以清楚了解原來的子公司的股權投資，進而有效的避免投資企業(yè)將子公司納入其凈資產(chǎn)的累積影響數(shù)額，使企業(yè)的利益得到準確、清楚的記錄，杜絕虛、假、空的現(xiàn)象發(fā)生。

2.減少投資。根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》修訂版（財會[2014]14號），長期股權投資中投資企業(yè)減少對被投資企業(yè)的投資，進而使投資企業(yè)對被投資企業(yè)的經(jīng)營決策喪失重大的影響或者無法共同控制的時候，以及投資企業(yè)在市場中不存在公允報價，不能有效、可靠的估量其公允價值時，處置后的剩余股權應當改按《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。原股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在終止采用權益法核算時采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎進行會計處理。

（二）成本法轉(zhuǎn)向權益法

當投資企業(yè)對被投資企業(yè)加大或減少資金投入的時候，投資企業(yè)股份在被投資企業(yè)股份中所占的比例也會相應的產(chǎn)生變化，這就導致成本法轉(zhuǎn)向權益法的現(xiàn)象出現(xiàn)。

1.追加投資引起的成本法轉(zhuǎn)向權益法。投資企業(yè)原來持有的長期投資不具有對被投資企業(yè)的控制、共同控制，無法對其施加重大影響，在日常交易的市場上沒有公共報價，并且不能以方便快捷的方法來確定公允價值的時候，用成本法來進行長期股權投資的會計核算工作。如果投資企業(yè)向被投資企業(yè)追加投資，二者之間的關系就會發(fā)生變化，投資企業(yè)可以向被投資企業(yè)施加重大影響，且對其起到控制的作用，此時的會計核算方法需要以權益法來代替成本法。與此同時，也要注意針對投資企業(yè)原來的持股部分以及新增的股權份額要區(qū)別處理，以不同的方法進行會計核算。

首先，對比投資企業(yè)原來持有的股份賬面余額和被投資企業(yè)根據(jù)持股的比例計算出的可辨認資產(chǎn)公允價值的結果，可以發(fā)現(xiàn)兩者之間通常會產(chǎn)生一定的差額。因此，如果前者多于后者，可以不用調(diào)整長期股權投資的賬面價值，直接根據(jù)投資企業(yè)耗費的投資成本的價值進行計算；反過來，一旦后者多于前者，就應該對長期股權投資的賬面價值進行調(diào)整，并且適當?shù)脑黾恿舸媸找妗２铑~部分的處理方法如下：

借：長期股權投資——成本

貸：盈余公積

利潤分配——未分配利潤

其次，應該以被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值以及新增的比例為基礎，計算投資企業(yè)新增的投資股份，然后將新增的投資份額與其所花費的成本進行對比，一旦新增的投資份額多于其所花費的成本，就必須對長期股權投資的成本進行調(diào)整，并且將其納入營業(yè)外收入。反之如果其所花費的成本多于新增的投資份額，就不用進行會計核算調(diào)整，多出的投資作價部分以商譽的形式體現(xiàn)，其會計核算方法如下：

借：長期股權投資——成本

貸：營業(yè)外收入

在長期股權投資中，計算以及核算商譽和留存收益時需要保持一致性，這樣可以更有效的縱向比較處于不同階段的會計核算，進而體現(xiàn)會計準則中一貫性的原則。除此之外，要綜合考慮投資企業(yè)與原來持有股份比例對應的商譽和新增投資份額對應的商譽，留存收益的核算處理也需要注意這一點，同時在交易過程中及時、合理的對其進行動態(tài)調(diào)整。

2.減少投資引起的成本法轉(zhuǎn)向權益法。投資企業(yè)減少對被投資企業(yè)資金投入的時候，投資方與被投資方之間的關系也產(chǎn)生變化，投資企業(yè)對被投資企業(yè)的控制能力減弱甚至喪失，由雙方共同控制，或者投資企業(yè)對被投資企業(yè)的經(jīng)營決策具有重大影響，這時根據(jù)《企業(yè)會計準則——長期股權投資》的相關條例規(guī)定，處置股權投資的核算方式應該以權益法代替成本法來進行核算。

以權益法核算投資企業(yè)剩余股權，將剩余的長期股權投資所耗費的成本與剩余股權份額相應的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值進行對比，然后根據(jù)結果采取不同的核算方法。在剩余投資耗費成本高于剩余股權份額對應的公允價值份額的情況下，不需要調(diào)整長期股權投資；相反的話，就必須調(diào)整長期股權投資，對長期股權投資的賬面價值以及留存收益進行適當?shù)恼{(diào)增。對其核算的會計方法如下：

借：長期股權投資——成本

貸：盈余公積

利潤分配——未分配利潤

三、結束語

總而言之，在股權投資的會計核算中，長期股權投資核算方法的轉(zhuǎn)換有著十分廣泛的應用，會計實務工作隨著相關理論知識的豐富也不斷地深入發(fā)展，會計實務工作中遇到的問題以及漏洞又反過來推動了相關理論知識的深入研究。通過強化企業(yè)對股權投資核算方法的掌握，可以更深入地了解企業(yè)的屬性，在企業(yè)完成自身的經(jīng)營活動后，能夠發(fā)現(xiàn)推動企業(yè)發(fā)展的新的動力，積極的引導企業(yè)走向正確的發(fā)展道路，進而促進企業(yè)的健康發(fā)展，實現(xiàn)企業(yè)效益的最大化。

參考文獻

[1]祁愛華.長期股權投資核算方法的確定及轉(zhuǎn)換研究[J].會計之友，2013，（3）：108-110.

[2]張麗娜.長期股權投資核算方法的轉(zhuǎn)換[J].中國經(jīng)貿(mào)，2015，（2）：214.

作者簡介：張善君（1983-），女，江蘇徐州人，在職研究生，會計中級，研究方向：會計學。