作業(yè)成本法驅(qū)動因素研究

摘 要：在市場經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)競爭日趨激烈，最求經(jīng)濟利益的最大化是每個企業(yè)都不容回避的問題，因此在這樣的前提條件下探討作業(yè)成本法的驅(qū)動因素并做進一步的研究具有一定的現(xiàn)實意義。本文分析了作業(yè)成本法實施的環(huán)境因素，并以此為基礎探討了作業(yè)成本環(huán)境的建設，希望能夠在一定程度上推動作業(yè)成本法的應用和發(fā)展。

關鍵詞：作業(yè)成本；成本核算；價值鏈；戰(zhàn)略成本管理

作業(yè)成本法是以作業(yè)為費用歸集對象，通過資源動因分配資源費用至作業(yè)，再通過作業(yè)動因分配作業(yè)成本至產(chǎn)品或服務的成本核算方法。作業(yè)成本法是制造環(huán)境變化的產(chǎn)物，其最初的動因只是為了解決制造環(huán)境變化后產(chǎn)品成本信息失真問題，后來與價值鏈管理結合，被提升至企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的層次，從而成為企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的工具。

盡管如此，由于受到種種因素的制約和限制，目前作業(yè)成本發(fā)的應用程度遠遠低于人們的預期。既然作業(yè)成本法是經(jīng)濟環(huán)境變化的產(chǎn)物，那么就應當從改變經(jīng)濟環(huán)境入手，為進一步實施作業(yè)成本法提供動力。當下，由于我國市場經(jīng)濟的迅速發(fā)展，為更好的研究這一問題提高了有利條件。

一、作業(yè)成本法的驅(qū)動因素

（一）制造環(huán)境驅(qū)動。20世紀80年代以來，產(chǎn)品制造業(yè)生產(chǎn)環(huán)境發(fā)生巨大的變化，以電子技術為主要特征的自動化生產(chǎn)得以普及，產(chǎn)品生產(chǎn)成本中直接人工的比重大幅度下降。傳統(tǒng)意義上的間接制造費用在成本中的比重大幅度增加。成本結構的變化使控制的重點由直接人工和直接材料等直接費用轉(zhuǎn)向間接性制造費用。傳統(tǒng)的，以直接人工工時為間接費用分配標準所產(chǎn)生的制造成本信息已經(jīng)很難滿足企業(yè)成本控制和管理的需要，因此，這一期間的會計控制遇到了前所未有的挑戰(zhàn)。

1988年，卡普蘭在《管理會計相關性消失》一書中批判了制造成本法，全面地闡述了作業(yè)成本會計理論。由于以作業(yè)成本核算對象，作業(yè)成本法將管理人員的注意力由成本計算結果引導到成本發(fā)生的過程及成本動因上，這樣就使得一些在制造成本系統(tǒng)不可控的間接費用都變得可控，克服了傳統(tǒng)成本法中間接費用責任不清的缺陷，有利于加強成本產(chǎn)品控制，降低產(chǎn)品成本，為企業(yè)節(jié)約經(jīng)營費用。

（二）價值鏈管理驅(qū)動。價值鏈管理是由美國管理學者波特于1985年在其《競爭優(yōu)勢》中提出來的。價值鏈理論認為，價值活動是企業(yè)從事的在經(jīng)濟上和技術上有明確界限的各項活動，他們是創(chuàng)造對買方有價值的產(chǎn)品的基礎，這些相聯(lián)系的價值活動共同作用為企業(yè)創(chuàng)造利潤，從而形成企業(yè)的價值鏈。價值鏈理論的核心是價值鏈分析，通過它能夠全面了解企業(yè)價值活動對產(chǎn)品利潤的貢獻，有利于培養(yǎng)企業(yè)持續(xù)降低成本的能力。按照作業(yè)鏈管理的觀點，商品的生產(chǎn)和供應的過程是由作業(yè)鏈構成的，作業(yè)鏈形成的過程也就是價值鏈形成的過程，所以作業(yè)鏈也可以稱為價值鏈。但是，由于并非所有作業(yè)都創(chuàng)造價值，因此，價值鏈管理的任務是盡可能消除無效作業(yè)，從而增進顧客的價值。可見，價值鏈與作業(yè)鏈具有很強的相關性，作業(yè)管理是以價值鏈管理為導向的，價值鏈管理能夠協(xié)調(diào)、組織企業(yè)內(nèi)部的各種作業(yè)，從而形成較為理想的作業(yè)鏈。

（三）信息技術驅(qū)動。受價值鏈管理驅(qū)動，作業(yè)成本法需要提供價值鏈每一個節(jié)點上的作業(yè)成本決策信息，那么作業(yè)成本法的核算對象就應該精細至價值鏈中的每項作業(yè)，而不只是最終的產(chǎn)品或服務。那么作業(yè)成本核算系統(tǒng)應當有能力準確識別每一項資源消耗于作業(yè)之間的因果關系，從而才能將資源成本分配至作業(yè)，進而得出作業(yè)成本，為企業(yè)戰(zhàn)略管理，即價值鏈成本控制和價值鏈優(yōu)化提供信息支持。所以，作業(yè)成本法的信息含量是難以想象的，傳統(tǒng)的手工數(shù)據(jù)處理模式和能力是根本無法適應作業(yè)成法的要求的。

作業(yè)成本法之所以產(chǎn)生于20世紀80年，是因為該時期正是電子信息技術發(fā)展突飛猛進的時期，特別是其后以電子技術、網(wǎng)絡技術為平臺的面向價值鏈管理的ERP的發(fā)展成功，為作業(yè)成本法搭建了基本平臺。可以講，如果得不到現(xiàn)代信息技術支持，作業(yè)成本法只能停留在概念階段。

二、完善作業(yè)環(huán)境，推動作業(yè)成本法

（一）實現(xiàn)成本功能轉(zhuǎn)型，為作業(yè)成本提供環(huán)境驅(qū)動。傳統(tǒng)的按單一的人工工時為標準分配間接制造費用的制造成本法，反應了前工業(yè)社會這一特定經(jīng)濟環(huán)境下的成本管理對產(chǎn)品成本信息質(zhì)量的要求，它是產(chǎn)品消耗資源的經(jīng)濟觀念在成本會計中的具體體現(xiàn)。制造成本法關注的主要是財務報告的信息要求，而不是成本決策要求。

它依據(jù)生產(chǎn)資源在產(chǎn)品成本形成過程中的作用確定成本費用歸屬，造成了產(chǎn)品與資源之間的數(shù)量關系很不清晰，不便于對產(chǎn)品成本進行定量控制，更談不上為供應鏈、價值鏈等戰(zhàn)略成本管理提供管理信息。

作業(yè)成本法脫胎于制造成本核算模式，它通過引人作業(yè)成本對象和成本動因概念，從而界定清楚了成本與費用之間的因果關系，提高了成本會計信息相關性，進而實現(xiàn)了與企業(yè)價值鏈管理的藕合，并最終轉(zhuǎn)型為戰(zhàn)略成本會計，所以，只有把成本核算和成本管理提高到戰(zhàn)略成本的高度，提高成本信息的地位，拓展成本信息功能，才能為作業(yè)成本提供廣闊的舞臺。

（二）以戰(zhàn)略為導向，提高價值鏈管理與作業(yè)成本的結合度。作業(yè)成本法引人作業(yè)這一中間成本核算對象和成本因概念之后，便建立起了成本核算對象消耗之間的關系，作業(yè)成本法關注的重點自然就是找出各作業(yè)的成本動因，然后以成本動因為線索，尋找降低作業(yè)成本，進而降低產(chǎn)品或服務成本，最終提高客戶價值，即使現(xiàn)企業(yè)整個價值鏈價值最大化的戰(zhàn)略目的。如果作業(yè)成本法不能以價值鏈為導向，而單純滴強調(diào)降低某一作業(yè)成本，則有可能導致產(chǎn)品或服務價值下降和企業(yè)競爭力的下降。價值鏈分析是從企業(yè)整體戰(zhàn)略出發(fā)考慮成本問題，避免了傳統(tǒng)成本核算方法和控制思想的片面性，因為任何一項作業(yè)都不是孤立存在的，對一項作業(yè)成本的消減可能會影響到其他作業(yè)，從而影響到企業(yè)整體的盈利能力，如研究發(fā)費用的減少可能會導致企業(yè)失去競爭力。所以，作業(yè)成本法應當以作業(yè)成本核算為基礎，將作業(yè)鏈分析與價值鏈分析相結合，定量描述企業(yè)價值鏈上企業(yè)與企業(yè)，企業(yè)與供應商、企業(yè)與顧客之間，以及作業(yè)鏈各環(huán)節(jié)間的價值形成與轉(zhuǎn)移過程。

通過上述分析，找到企業(yè)價值鏈成本變化趨勢，確定作業(yè)鏈各環(huán)節(jié)的價值活動的結構構成，正確區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè)，以利于進一步優(yōu)化企業(yè)價值鏈。

（三）加強信息技術建設，為作業(yè)成本提供技術支撐。如上所述，作業(yè)成本法和價值鏈管理對成本信息的時效性要求非常強，對成本核算信息的精細化程度要求非常高，成本核算系統(tǒng)必須要有強大而高效的數(shù)據(jù)處理能力，才能夠滿足作業(yè)成本核算法的要求。

我國早期的會計電算化軟件定位于提高會計數(shù)據(jù)的處理能力，用計算機代替手工記賬。會計電算化系統(tǒng)只是一個賬務系統(tǒng)而不是財務系統(tǒng)，其產(chǎn)生的是會計信息而不是財務信息，會計數(shù)據(jù)處理方式和時效性均不能滿足企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要。

上世紀90年代后所出現(xiàn)的ERP管理軟件，集物流、資金流和信息流為一體，已經(jīng)具備了價值鏈管理功能。然而由于財務人員工作習慣，思維習慣和知識結構等方式面的原因，ERP中的戰(zhàn)略成本核算功能（包括作業(yè)成本核算）尚沒有被充分利用，在企業(yè)中形成了用ERP管理物流，用會計電算軟件管理財務的格局。物流信息與會計信息無法集成，抑制了作業(yè)成本法的廣泛應用。這一現(xiàn)象從另一方面說明了只要能夠改變現(xiàn)有會計人員的工作習慣和思維習慣，對現(xiàn)有的會計人員進行必要的信息技術知識培訓，調(diào)整其知識結構，作業(yè)成本法就一定能夠得以廣泛的應用。

參考文獻：

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