內部控制與財務報表整合審計的研究綜述

杜金芳

【摘 要】在國際化的大背景下，我國繼會計準則與國際化趨同后也開始效仿美國對上市公司的內部控制狀況進行審計，而且在2011年之后我國在內部控制信息披露方面進入了強制性階段，這樣一來，所有的企業都將面臨對審計方式（單獨審計與整合審計）進行選擇的問題，而政府也需要進一步完善內部控制審計制度，這樣便產生了針對內部控制與財務報表整合審計研究的學術構想。

【關鍵詞】整合審計；財務報告審計；內部控制審計

內部審計作為內部控制的重要環節，旨在提高財務報告質量，提高公司治理效果，確保資本市場持續健康發展，與外部財務報表審計一起構成了整合審計框架。2007年6月12日PCAOB頒布的AS5中，明確表明，內部控制審計應與財務報表審計相結合，并且在附件的B部分中，AS5還專門就如何進行“整合審計”進行了說明，由同一家會計師事務進行同一家公司的兩種審計，能有效的整合各類資源，合理利用彼此工作成果，更高效的完成兩種審計任務。而我國五部委在2010年公布的《企業內部控制審計指引》規定，我國上市企業自2011年起，必須強制執行內部控制審計，其中第五條規定指出，注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行（以下簡單“整合審計”）。

資料顯示，2012年，我國共有1532家上市公司披露了內部控制審計報告，占滬、深交易所2492家上市公司的比例為61.48%，這其中，853家上市公司是屬于強制性披露。而納入實施范圍的這853家上市公司中，除20家公司單獨實施內部控制審計外，其余833家公司（97.66%）均采取了內部控制審計和財務報表審計相互整合的形式。這表明，整合審計是目前上市公司內部控制審計的主流方式，更多的企業都會選擇將兩種審計整合進行。

財務報表審計與財務報告內部控制審計的鑒證對象、審計方法和審計程序雖然有所不同，但兩者最終都是為了合理保證財務報告的可靠性，提高財務報告的質量，理論上，財務報表審計與內部控制審計由同一家事務所來整合進行可以達到三點目的：1，提高審計的效率及效果，降低審計成本。2，兩種審計工作存在重合，整合進行可以節約審計資源。3，兩種審計的結果可以相互補充與配合，避免出現審計判斷不一致的情況。國內的很多研究都提到了這幾點。

國內有關財務報表審計與內部控制審計的整合研究多半是規范性研究，這類研究又大致可以分為兩類，第一類是純理論研究，從二者的共同點和差異出發，得出兩者整合可以實現的優勢，并給出整合的意見。例如，張龍平等（2009）和謝曉燕等（2009）分析了整合審計的必要性和可行性，并從審計目標、業務要素、審計方法、審計計劃、證據收集等方面對兩者的整合進行了深入研究，認為整合審計必將對提高審計效率、發揮審計的協同效應以及最終提高財務信息質量起到根本性的推動作用。周曙光（2011）、唐建華（2011）都認為，兩種審計業務既有區別又有密切的聯系，并認為在實際執行過程中應當將兩者進行有機整合，以提高審計的效率及效果。王萍（2013）從兩種審計工作存在重合以及內部控制審計與報表審計的結果相互補充與配合兩方面出發，提出整合是可行的，并指出財務報表審計實質性測試與內部控制審計控制測試應該相互利用、相互支持。郭婷（2012）從相關的基本概念和理論出發，對內部控制審計與報表審計整合的必要性和可行性進行了分析，并從實施思路、計劃階段和實施階段對具體的實施過程給出了建議，提出了風險評估、控制測試對舞弊的考慮三個關鍵的整合點。

第二類的研究是從美國的成功經驗出發，探討二者整合的必要性和可行性，并給出建議。例如，吳鳳華（2011）指出，將兩種審計業務進行整合是必然的選擇。她認為，實施內部控制審計所帶來的高成本是嚴重制約內部控制審計發展的主要因素，我們可以吸取美國的成功實踐經驗，將兩種審計業務進行整合，實踐證實，將兩種審計業務整合能夠顯著的提高工作效率并降低審計成本。梁莉（2011）認為，美國內部控制審計準則中提出的整合的概念，是相關準則在美國順利施行的關鍵，因此我國的相關指引在實踐過程中也應當吸取美國成功的經驗，將兩種審計業務進行整合。張龍平等（2009）首先在分析了美國執行整合的效果的基礎上對我國開展兩種審計業務整合的可行性進行分析，隨后分析了相關的實施要點，并在此基礎上提出了整合審計的具體實施設計。

除了上述的規范化研究外，也有少量的學者，對整合審計與財務信息質量的關系進行了實證研究，但各個學者得出的結論卻不盡相同。趙文娟（2011）利用2006年至2009年深市上市公司的數據，對進行內部控制審計與未進行內部控制審計的公司的審計質量、內部控制審計對財務報表審計的影響以及二者的整合程度對財務報表審計的影響進行了實證研究。研究結論表明：內部控制審計并沒有顯著的提高財務報表審計的質量，且將內部控制審計與財務報表審計整合在一起實施并沒有顯著提高審計質量。與之相反，廖菲菲（2014）采用2010年至2012年滬深兩市主板上市公司為研究樣本，對內部控制審計、整合審計對財務報表信息質量的影響進行了實證研究了，研究結果表明：執行整合審計與財務報表信息質量也存在顯著的正相關關系，即執行了整合審計的上市公司也能提高公司財務報表信息質量。在系統協同效應的作用下，整合審計能提高審計效率，從而提高財務報表的信息質量。此外，隨著上市公司內部控制審計數據樣本漸漸豐富，為實證研究提供了較為有利的條件，可以預見，針對整合審計與財務報告質量的實證研究也會越來越多起來。

與國內的情況不同，美國，加拿大和日本等國家在推行內部控制審計時都是強制要求采用整合審計的方式，故學者對內部控制與財務報表整合審計的研究較少，更多的都集中在對準則的解讀與補充上。Charlotte Bahin（2004）介紹了美國公眾公司會計監督委員會通過的審計標準，以解決財務報告內部控制審計與財務報表審計的整合；Michael S. Goldstein（2004）從審計理論出發，對整合審計進行了探討，并總結出整合審計應遵循的基本原則與流程，初步研究了審計目標、控制測試和控制評價等整合審計的關鍵方面；Abraham D. Akresh （2009）比較分析財務報表審計與內部控制審計時發現，兩者在審計目標、審計計劃、審計流程和審計程序等方面都體現出了不可分割性。將兩者整合起來不僅可以提高審計效率，還能在一定程度上保證審計判斷的正確性，避免出現兩種審計結果不一致的情況。

由諸多文獻可以看出，財務報告內部控制審計和財務報表審計雖然在審計目標、審計對象、審計程序等方面存在著一些差異，但總的來說，兩者的終極目標是相同的并且相互影響。而且，兩種審計工作又存在著重合，它們的結果又可以相互補充與配合，為了節約審計成本和審計資源，二者的工作成果可以相互利用。鑒于二者的關聯性，將內控制審計和財務報表審計進行整合，將有助于提高審計效率，保證審計質量。

【參考文獻】

[1]財政部.我國上市公司2012年實施企業內部控制規范體系情況分析報告[R].財政部網站，2013.

[2]廖菲菲.內部控制審計、整合審計對財務報表信息質量的影響一基于主板上市公司的實證研究[J].西南財經大學，2014.

[3]唐建華.內部控制審計與財務報表審計的聯系、區別與整合[J].上海立信會計學院學報，2011.

[4]謝曉燕等.我國上市公司整合審計研究[J].會計研究，2009.

[5]張龍平，陳作習.財務報告內部控制審計與財務報表審計的整合研究（ 上）[J]. 審計月刊，2009.

[6]周曙光.上市公司內部控制信息披露質量及其影響因素研究[A].中國會計學會高等工科院校分會2010年學術年會論文集， 2010.

[7]Michael S. Goldstein，Consideration of Materiality in Planning and Performing an Audits，2004.