2013～2014年高新技術產業可享受稅收優惠新亮點及不足

文|吳錦明

?

2013～2014年高新技術產業可享受稅收優惠新亮點及不足

文|吳錦明

2013～2014 年隨著“營改增”改革的不斷推進及相關稅收優惠政策的出臺，外購技術進項稅額抵扣、低固定資產折舊一次攤銷和新增研發費用加計扣除，成為了高新技術產業近年來可享稅收優惠的新亮點。文章分析了以上新增優惠給高新技術產業帶來的變革及影響，同時指出了稅收優惠激勵高新技術產業在總體政策設計層次和具體稅種制定層次可改善空間，以及稅收優惠政策制定過程中不可忽視的稅收成本效益問題。

2013～2014年出臺的財稅【2013】106號、財稅【2013】70號、財稅【2014】75，分別就增值稅、企業所得稅給予企業外購技術進項稅額抵扣、加計扣除研發費用范圍擴大和低值固定資產折舊一次扣除的優惠，對促進高新技術產業發展尤為重要，成為了近年來稅收優惠改革的新亮點。

高新技術產業可享受稅收優惠新亮

“營改增”使得企業購進專利或非專利技術進項稅額允許抵扣。企業的技術研發，既可以是完全自主研發，也可以通過購置基礎技術，在此基礎上進行進一步研發。對于后者，若不能抵扣進項稅額，企業將承擔較重購置成本，加重后續研發創新的資金和風險負擔，不利于調動企業技術創新的積極性。此外，技術購買方對技術購買的意愿在一定程度上影響著該技術的市場需求，若給予買方一定的稅收優惠，則有利于激發買方需求，拓寬整個技術市場，從而能調動賣方技術創新的積極性。財稅【2013】106號文（原73號文）附件1中明確了“研發和技術服務”作為增值稅應稅服務，這意味著，一般納稅人企業在購進專利或非專利技術時，可以根據規范的發票進行進項稅額抵扣。這一舉措既降低了企業外購技術的成本和風險，同時也鼓勵了技術市場的積極發展，是間接稅優惠中的重大改革。但該條例的第二十四條中的第一項明確了“用于簡易計稅方法計稅項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣”其中就包括了“專利技術、非專利技術”，說明小規模納稅人外購的專利技術和非專利技術，即使獲得了增值稅專用發票，依然不允許抵扣。作為制造業大國，我國的中小企業占全體企業的97%以上，他們既是技術創新的主力軍，也是技術創新的生力軍，把他們排除在優惠范圍外，很可能會讓許多萌芽創新或潛在創新止步于高風險和高成本之下，不利于中小企業研發創新的激勵。

新增五類“研發費用”擴大了企業加計扣除的范圍。作為鼓勵企業技術創新的企業所得稅種優惠，加計扣除研發費用是“稅基優惠”或“事前優惠”的重要代表，尤其是對那些還未形成效益和規模的成長期企業，可大大降低研發環節的成本及風險。財稅【2013】70號文是在國稅發【2008】116號文規定的八項可以扣除的研發費用的范圍基礎上新增了“從事研發活動人員繳納的五險一金；專門用于研發活動的儀器、設備的運行維護、調整、檢驗、維修等費用；不構成固定資產的樣品、樣機及一般測試手段購置費；新藥研制的臨床試驗費；研發成果的鑒定費用”，共五項內容。此項規定一方面使得扣除范圍更接近企業實際的研發行為，更趨近科技部有關高新技術企業研發費用的核算范圍，方便準備申報高新技術企業資格的企業統一賬目的會計核算，減少稅務機關與企業之間的爭議；另一方面也有助于促使企業加大對高新技術產業研發的人力物力的全面投入。但該規定與高新技術企業研發費用的核算范圍的依然存在差別，如人員核算方面，高新技術企業研發費用的范圍并沒有區分在職或外聘，只規定了“從事研究開發活動人員”，范圍較廣，既可以包括在職人員，也可以包括外聘人員。而116號文件則明確規定只能是在職人員，而外聘人員相關費用是不能被加計扣除的。再如，高新技術企業研發費用歸集的辦公費、通訊費、專利申請維護費、高新科技研發保險費等，并沒有被列入此次新增加計扣除范圍。對于企業而言，財務人員既要在高新技術企業資格認定時按照高新技術企業研發費用標準歸集研發費用，又要在核算加計扣除時重新確定研發費用，無形中增加核算負擔，容易發生財務風險。

固定資產加速折舊力度加大有利于中小企業設備升級改造。固定資產是企業創新發展的重要物資基礎，其更新換代、升級改造的速度與質量直接影響著企業技術創新的深度與廣度，因而固定資產加速折舊被大部分國家作為激勵企業技術創新的重要方式之一，該種方法也屬于所得稅系典型的“稅基優惠”和“事前優惠”。財稅【2014】75號 文是在2008年《企業所得稅法》中固定資產的加速折舊規定的基礎上，進一步明確對“生物藥品制造業，專用設備制造業，鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設備制造業，計算機、通信和其他電子設備制造業，儀器儀表制造業，信息傳輸、軟件和信息技術服務業 ”6個行業的小型微利企業，在“2014年1月1日后新購進的研發和生產經營共用的儀器、設備”，“對所有行業企業2014年1月1日后新購進的專門用于研發的儀器、設備”，“單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊；單位價值超過100萬元的，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法”；“對所有行業企業持有的單位價值不超過5000元的固定資產，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊”。即對于所有企業的中低價值固定資產，特別是用于研發的固定資產給與一次性在稅前扣除，不再分年度計算折舊；其中屬于規定六行業的企業，其生產經營用固定資產業也可采用該方法扣除。中小企業資金實力較為薄弱，往往只能采購中低價值機械設備，這一規定的出臺將大大降低了中小企業的固定資產（特別是研發設備）的資金占用率，提高資金回籠速度，既能激發他們對設備升級改造的積極性，又能為生產經營提供資金支持。但該條例中同時能將“研發和生產經營共用”的儀器、設備進行一次性計入當期成本費用的企業僅限于規定的六行業，未能完全將《國家重點支持的高新技術領域》規定的高新領域覆蓋，如新能源及節能技術、資源與環境技術這些產業的微小企業就無法享受該優惠，導致了同屬高新技術領域卻無法公平享受優惠的現象。

現行高新技術產業發展稅收優惠政策的可發展空間

高新技術產業的發展必須依托于核心技術的創造與發展，因而稅收優惠政策始終圍繞著如何降低企業研發成本與風險，激勵企業對研發的投入進行設計，截止2014年，可以看到相關部門加緊了完善優惠政策的步伐，大大減輕了企業研發創新的負擔。但我們看到優惠政策依然存在需要完善的地方：

總體政策規劃的的不足

現行稅收優惠條款歸屬凌亂，缺乏嚴肅性。現行高新技術產業稅收優惠分散在不同的稅種之間，且使用的對象不同，并處于不斷的變化中，缺乏統一歸納匯總，沒有形成一個完整的體系，使得執行單位和企業均難以全面的把握。同時，由于大多數規定制定較為粗糙，缺乏細致性和嚴肅性，導致相關部門的執行隨意性與不穩定性，征納雙方意見不一，加大執法風險與成本。

稅收優惠政策總體定位偏差，容易造成稅收流失及專業化分工倒退。現行高新技術產業稅收優惠主要針對企業，并非具體的科研項目。即只要符合相關條件通過認定的高新技術企業，在有效年度內所有經營成果，包括非高新技術項目的收益都可以享受稅收優惠（如15%的企業所得稅稅率）。其結果對于高新技術企業而言，難以為其后續的研發提供持續有效的動力，因為只要拿到資格，所有的經營成果都將得到減免，造成國家不必要的稅收流失；對于具有高新技術項目但尚未能通過然定的非高新技術企業來說，該種政策定位將會因其創新行為得不到應有的稅收扶持，繼而削弱研 發熱情。此外，政策的導向會促使本應實行專業化分工的經營集團（如海爾），將原已集中于研發中心或研究院的研究職能重新分配給單獨的生產性公司，只為能享受更多的稅收優惠，卻導致了專業化分工的倒退。

具體稅種可完善的空間

增值稅優惠范圍仍較狹窄，力度不大。增值稅是對產品和勞務在流通中產生的附加值征收的一種稅，附加值越高，征收的稅額越高。同時，作為流轉稅，增值稅稅收負擔的大小直接影響著最終的銷售市場。高新技術產品的高附加值，使其增值稅稅負較重于一般產品。現行高新技術產業優惠中，只針對軟件、集成電路及動漫行業，實行“增值稅實際稅負超過3%的部分執行即征即退”政策。但國家級領域的高新技術產業還包括醫藥、新能源、節能技術等方面，這些領域的高新技術產品還未能享受即征即退優惠，難以具備較為優勢的市場價格。此外，作為我國第一大稅種，其征收規模占總體稅額30%以上，因而相較于17%的征收比例，3%的退稅比例優惠力度明顯較小，作為主體稅種其激勵企業創新效果非常有限。

企業所得稅減免力度有待加大。現行優惠政策中，以企業所得稅優惠力度最大，優惠方式上稅額優惠和稅基并存，其中稅基優惠成為了近年來改革的重點，并已呈現主導優勢，但尚存在完善的空間：一是研發準備金還未允許在稅前列支。研發準備金作為企業研發投入重要的資金來源和風險防范手段，其在稅前列支可大大降低研發資金的獲取成本，是國際為支持企業研發慣用的方式。我國財政部早在2007年發布的《財政部關于企業加強研發費用財務管理的若干意見》中已提出“企業可以建立研發準備金制度,確保研發資金的需要”。但《企業會計準則(2006)》及其應用指南未對研發準備金制度的內容作出明確的規定，且現行《企業所得稅法》中研發準備金尚屬 “不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出，”因而“不得稅前扣除”；二是，廣告費用的扣除比例較小。高新技術產品大多屬于新研發成果，無論是與已具備成熟市場的同類產品（如新開發的軟件和已運用多年的成熟軟件）相比，還是與其他一般產品（如飲料、化妝品）相比，在市場份額和流通渠道上都是新加入者，競爭優勢較弱，因而大量的宣傳廣告必不可少。在財稅〔2012〕48號文中已對“化妝品制造與銷售、醫藥制造和飲料制造（不含酒類制造，下同）企業發生的廣告費和業務宣傳費支出，不超過當年銷售（營業）收入30%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。”僅此一項最高就可直接減輕3.75%的企業所得稅稅負。可見，除醫藥制造外至今仍沒有針對高新技術領域的產品給予廣告費用的扣除優惠，未能為新興產品的市場化添一把助力；三是高新技術產業虧損彌補年限相對較短。無論是高新技術企業還是非高新技術企業，虧損現象普遍存在，這與他們前期投入大后期收益少的行業特性相關，雖然國家已出臺大量的在研發階段各與的優惠政策，但由于認定門檻相對的較高和執行部門管理的偏差，仍有大部分高新技術領域內的企業無法享受，導致持續的虧損。但現行稅法中對于虧損的彌補不區分行業，高新產業和非高新產業的最長虧損彌補年限都為五年，一旦超過彌補期限，高新技術企業尚且可以憑借15%的稅率優勢維持利潤水平，但高新產業內的非高新技術企業卻要面臨與一般企業一樣25%的稅收負擔，難以體現國家扶持高新技術產業發展壯大的初衷。

所得稅優惠方式除了稅基優惠，還有稅額直接減免優惠，投資退稅就是其中之一。該政策是指企業將稅后利潤投資于自身發展，或其他企業或個人用稅后自有資金投資于本企業，可獲得相應比例的所得稅退還。2008年之前企業所得稅法給與了外商投資者投資退稅的優惠，激發了他們的投資熱情，但2008年內外資所得稅并軌后，這條優惠隨之取消，這種通過優惠政策引導社會閑置資本投入企業的激勵方式不應過早取消。

個人所得稅優惠未能起到有效的激勵作用。企業的技術創新和行業的科技進步往往是由那些奮斗在研發一線的科研人員及技工推動的，他們不一定具備高職稱高學歷、不一定擁有高端發明，但他們卻身懷技能，能熟練運用自身的知識不斷去探索和完善企業的產品的工序與制造，他們每一個的發明小創造都有可能成為未來巨大的生產力。但現行對技術創新的激勵優惠中，個人所得稅的減免基本集中在院士、特聘教授、外籍專家以及獲得省級以上政府獎金津貼的科技人員，認定條件狹窄且門檻較高，無形中將這些普通研發人員及各種小發明創造排除在優惠范圍之外，使得個人所得稅的優惠未能在最重要的的基層研發主體之間普及，難以對它們產生激勵效應。

完善高新技術產業發展稅收優惠政策的新考量

政策總體規劃的完善

建立系統規范的稅收優惠體系。稅收優惠政策應統籌不同稅種之間的法規，建立具有針對性綜合性的法案。如建立以“高新技術產業稅收優惠”為一級項目，“高新技術企業”、“非高新技術企業”為二級項目、“增值稅”、“企業所得稅”、“個人所得稅”等個稅種為三級項目的層次分明的稅收優惠政策法案。同時，對于一些已相對成熟和穩定的條例法規，可考慮通過相關程序上升 到法律層面，以增強其法制的嚴肅性和權威性。

調整稅收優惠政策的定位。稅收優惠政策應與國家的產業政策緊密結合，綜合考慮高新技術產業發展的不同階段對不同稅種優惠的要求，以高新技術項目或行為為優惠對象，明確其可享受優惠的范圍，即無論是高新技術企業還是非高新技術企業，只要其項目或行為符合相關認定范圍，即可享受優惠；此外，分別確定相關項目從研發到最終進入市場各環節或階段的優惠標準和實施的具體方法，形成完整的“一條龍”激勵政策，扶持項目開發直至最后市場化。

具體稅種政策的完善

擴大增值稅優惠范圍，加大退稅比例。將現有的三行業的即征即退政策逐步擴充至其他如醫藥、新能源、節能技術等高新技術領域，并將現有的退稅比例3%提高至5%以上，進一步增大高新技術產品的收益率和市場競爭力。

加大企業所得稅減免力度。一是完善研發準備金制度，統一會計和稅法對研發準備金的扣除范圍，允許稅前列支；二是提高高新技術產品的廣告費用列支比例，可比照財稅〔2012〕48號文對“化妝品制造與銷售、醫藥制造和飲料制造（不含酒類制造，下同）企業發生的廣告費和業務宣傳費支出，不超過當年銷售（營業）收入30%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。”的標準，甚至是更高的扣除比例；三是延長因高新技術項目導致虧損的企業虧損彌補期限至7或8年，以降低企業資金風險，維持應有的盈利水平；四是允許企業將未分配利潤再投入企業技術創新或產品研發中，并可按照一定比例退還企業所得稅。

建立與技術創新和產品研發相關的個人所得稅優惠制度。一是允許企業員工用稅前工資購買公司股票或投入技術創新，若是其他個人用稅后工資投入，可按一定比例退稅；二是允許獲得市級以上專利的個人發明創造的獎勵及轉讓所得免交個人所得稅，三是對高校及其他科研機構人員給予企業研發技術指導與咨詢所得減免個稅。

高新技術稅收優惠設計應考慮的成本效益問題

稅收優惠的設計最終的目的是為了要達到既定的政策目標，采取將部分利益從國家財政轉移到企業或個人手中的方式以刺激企業和個人行為。理論上減免力度越大，所起到的效果是越明顯，但過于泛濫的稅收政策，不僅不能集中有限的財力達到既定的目標，反而容易造成稅收資源的流失及過度浪費。為提高稅收優惠的社會效益及使用效率，在政策制定時成本效益原則的考慮是必要的，這就需要根據實際情況，針對不同的對象去進行設計。如高新技術產業按行業要素密集程度區分，大致可分為資本密集型產業和知識密集型產業。通常情況下，資本密集型行業的固定資產需求量較大，且最終利潤體現在產品的市場化，因而，因而優惠政策可往加大固定資產折舊力度及增值稅抵扣方向設計；而知識密集型產業則更注重人力資本的運用，因而個人所得稅優惠制度應是該種產業的主要優惠稅種。再比如，中小高新技術企業的前期研發成本相對較高，且產品未形成一定的市場規模，因而需要加大所得稅稅基抵免和流轉稅的優惠；而大型高新技術企業由于已形成較為成熟的研發團隊和機構，且具有一定的市場份額及盈利水平，政策設計從成本效益出發，可偏重于后期的稅額減免。最后，無論是高新技術企業還是非高新技術企業，只要企業已獲高新技術立項，都應給予項目從開發至市場化所涉及的所有稅收優惠，以調動所有企業技術創新的積極性。

（工作單位：廣東石油化工學院經濟管理學院）