我國商業銀行衍生金融工具類表外業務信息披露研究

劉澤雙 趙 婕

（西安理工大學經濟與管理學院，陜西 西安 710054）

一、關于表外業務

在世界經濟不斷發展不斷創新的環境下，金融貿易越來越走向自由化、全球化的方向，金融創新產品日新月異，銀行金融機構逐步向股份制改革深入，我國銀行業的外在經營環境越來越錯綜復雜，同時也對銀行信息的披露提出了更高的要求。表外業務作為商業銀行業務中的重要環節，已經展現出越來越大的優勢。在表外業務規模逐漸擴大的趨勢下，全面而透徹研究表外業務的信息披露問題亟待解決。

表外業務，主要是指商業銀行從事與資產負債有關的并且能為銀行帶來收益的相關業務。而根據現行的會計準則，這些業務不能形成現實的資產負債，不計入資產負債表中。因為其不再表內的特性使得表外業務具有很大的風險不確定性。在表外業務運行活動中會形成的銀行或有負債和或有資產，甚至一部分還有可能成為銀行的實有負債和實有資產。這對于國內外利益相關者和監管機構都是嚴重的風險因素，所以，通常在會計報表的附注中, 明確要求對于相關風險進行提示。

我國商業銀行在近期發展階段與國際商業銀行逐步接軌，在業務中產生的交流與碰撞日益增多。隨著經濟金融改革也使得國際上先進的經營理念和產品研發有機會被國內金融從業人員發掘并采用。這都使我國商業銀行意識到，為滿足客戶更多樣性的需求，同時在應對國外商業銀行的挑戰中，著力發展表外業務都有著十分重要的作用。

但是，基于我國商業銀行的表外業務發展緩慢，現階段表外業務管理模式不成熟，專業人才的匱乏，銀行與銀行之間的代理關系無法建立，都是表外業務發展的絆腳石。特別是在表外業務會計核算、金融衍生產品利用開發和風險管控方面，還處于初期探索階段，與國際先進水平之間還有相當大的差距。就目前形勢下,我國的商業銀行在披露表外業務會計信息的情況上總體不容樂觀，在對表外業務的監管還存在諸多隱患，例如制度缺陷、法律空白等。為了更好地使監管層、客戶等利益相關人作出有利決策，保護投資人及商業銀行的合法權益，商業銀行表外業務的會計信息披露研究就顯得尤為重要且具有重大的實踐意義。

而在表外業務中衍生金融工具作為其重要組成部分，我們應以更深入的態度進行更多層次的挖掘，以揭示當前我國表外業務信息披露的實際情況和現有問題，要針對問題進行追本溯源，找出更有效果的改進措施。

二、我國商業銀行衍生金融工具類表外業務信息披露現狀

筆者將我國14家上市銀行的年度財務報表作為樣本數據來源，年報數據均來自證監會官方網站。為了使選取的樣本具有較強的代表性，所選取的樣本中既包括國有商業銀行、城市商業銀行，也有股份制商業銀行。這14家銀行分別為：中國銀行、中國工商銀行、中國建設銀行、中國農業銀行、中國交通銀行、招商銀行、中信銀行、平安銀行、北京銀行、寧波銀行、光大銀行、興業銀行、民生銀行、浦發銀行。

之所以選取年度財務報表作為數據參考來源，一是年報作為信息使用者做出決策的重要依據，其重要性顯而易見；二是考慮到年報已經由第三方獨立審計機構審查核準，其真實性和準確性相對較高，且年報的格式相對整齊和規范，因此，有利于不同銀行間進行橫向比較。

我國財政部于2006年2月頒發的《企業會計準則第37號——金融工具列報》針對我國金融工具信息披露提出了一些具體要求，而衍生金融工具類表外業務作為金融工具也同樣適用這些信息披露要求。另外，筆者還借鑒了銀監會2007年頒布的《商業銀行信息披露辦法》以及《公開發行證券的公司信息披露特別規定——商業銀行信息披露特別規定》中針對表外業務信息披露的相關規定，對所選取的14家商業銀行2014年年度財務報表的衍生金融工具類表外業務信息披露情況進行列示與比較。

（一）商業銀行表外業務信息披露內容及水平

通過匯總14家樣本商業銀行的年報披露信息我們得出這樣的結論，即我國商業銀行信息披露主要體現在管理層、報表列示以及報表附注這三個層面。

披露指數這一概念在國外的相關研究文獻中被廣為應用，本文也將沿用披露指數和披露比率作為分析工具，對樣本銀行衍生金融工具類表外業務信息披露情況分別進行橫向和縱向的分析。

“披露指數”是指某參與調查的銀行已披露的項目占要求披露項目的百分比。通對這14家上市商業銀行的衍生金融工具類表外業務披露狀況進行分析，發現這14家上市商業銀行對衍生金融工具的信息披露指數均在80%以上，其中工商銀行作為我國規模最大的商業銀行，當之無愧的獨占了信息披露指數的鰲頭，其信息披露指數為1；其次中信銀行，興業銀行，寧波銀行，浦發銀行，平安銀行，民生銀行，光大銀行以及中國銀行這幾家銀行信息披露指數較高，均在90%以上，而交通銀行，招商銀行，農業銀行，北京銀行和建設銀行的信息披露指數基本在80%～90%之間。

披露指數是從總體上反映銀行信息披露的水平，而披露比率則從各披露項目上來對銀行的披露水平有一個具體的反應。從所有樣本銀行衍生金融工具類項目具體的披露比率可以得出：會計政策及基本信息披露即包含了名義價值、公允價值和損益的確認等內容披露得最為全面，其披露比率也首屈一指，達到了100%；其次是市場風險披露和流動性風險披露，這兩項的披露比率也較高，均在90%以上，其未披露部分主要是建設銀行和北京銀行在市場風險披露中利率部分缺乏風險定量分析，以及招商銀行并未流動性風險披露中披露到期日情況分析這一項目。對套期活動的披露則因為僅有工商銀行，農業銀行以及交通銀行涉及了套期工具業務，即這三家銀行將衍生金融工具列為套期工具，就這三家銀行而言，其披露比率也達到了89%，雖然算比較高的披露比率但也僅僅是針對有此業務披露的三家銀行，對我們在上文中選取的13家上市商業銀行來說，并無代表性，意義也不大。最后，信用風險的披露比率僅為70%，其披露不足之處主要集中在風險集中信息的披露上，除了工商銀行對此項信息進行了披露，其他12家上市商業銀行均未對此項目進行披露，由此可見，衍生金融工具類表外業務的信用風險披露還應進一步加強。

三、我國商業銀行衍生金融工具類表外業務信息披露問題

通過上文對14家上市商業銀行表外業務信息披露現狀的匯總分析，總結出以下兩個方面的問題。

（一）披露標準不一致

根據前文分析可以得知，各家上市商業銀行對衍生金融工具類表外業務的概念劃分差異很大，部分銀行如農業銀行和交通銀行，在表外項目的分類中并未將衍生金融工具包含在內。當前我們國家對于表外業務信息披露的標準還沒有一個權威的一致性規范，所以各家商業銀行之間在披露信息上顯得過于片面，比如交通銀行在管理層討論與分析中對委托貸款等業務明確提及本行也開展，但在財務報表附注中卻并沒有披露該項業務的實際金額。

（二）披露內容不充分

首先，在有關衍生金融工具類表外業務的減值準備金計提方面，僅有一家商業銀行單獨地披露了對衍生金融工具類表外業務計提的減值準備,其他銀行均未對這一項做單獨披露或提及對表外信貸有任何的減值準備，只是披露了信貸總額相應的準備金計提。

其次，在報表附注的風險分析中,雖然對衍生金融工具有關信用風險、市場風險、流動性風險的信息做了充分披露，但是對套期會計的有關說明中，在細節的量化指標上還不夠全面。

最后從衍生金融工具類表外業務的本質出發，還應對未發生的事項加以關注。而從目前上市商業銀行衍生金融工具類表外業務信息披露的情況來看，更多側重與反映當期會計期內的經濟事項，而忽略了對衍生金融工具類業務的變化趨勢做出詳盡的披露。信息披露除了要對靜態數據的變化加以關注，還要囊括多種情況，才能使信息使用者做出正確決策。

四、我國商業銀行衍生金融工具類表外業務信息披露的建議

（一）規范信息披露原則、內容和方式

1.規范衍生金融工具類表外業務信息披露原則。相關部門在制定規范制度時，應當對信息披露的具體原則予以明確，使其在符合各個信息使用者要求的同時，不減少信息的透明度。而由于表外業務其范圍之廣，內容之繁雜，在相關部門制定會計信息披露準則的當時，也應該將信息披露成本盡可能的將至最低，從而避免商業銀行由于信息披露造成經營效益的走低。

2.規范衍生金融工具類表外業務信息披露內容。當前我國對于商業銀行表外業務信息披露的相關要求還不夠完善，對于表外業務信息披露的落實還過于隨性，這使得各個商業銀行之間可比信息不夠規范，從而使得信息使用者得到的信息并不能完全滿足其需要。因此，商業銀行表外業務信息的披露內容還需進一步規范。首先，從風險的嚴重程度考慮，對風險相對較高的業務，例如信貸類，承諾類，應當對其潛在影響及金額進行披露。另外，逐漸將表外信息的披露轉移為表內披露，使得信息使用者獲得更充分的信息，并根據其做出正確決策。

3.衍生金融工具類表外業務信息披露方式需進一步規范。從風險的類型不同角度考慮，風險的內容里既包括對表外業務的性質描述，也包括對會計政策以及風險管理的估量。對于衍生金融工具類表外業務，我們可以盡可能多的使用定性指標，以風險的不同類型來對相關內容進行披露。對于會計政策以及風險管理的估量，我們可以采用定量的方式，用計量模型來評定和披露。

（二）對內部控制機制進行修繕

要使銀行業內部控制制度得到進一步完善，首先，要建立一套風險管理系統并對其有效性評估并確認其有效性，從而控制并處理風險管理中會出現的一系列問題，從而使表外業務信息披露成本最小化，同時也減少了操作風險的形成。有效的風險管理系統可以擴大表外業務信息披露輻射范圍的同時有利于商業銀行自發的進行較為完整的表外業務信息披露。

另外，為了使商業銀行內部信息方便互相傳遞和督查監管，除了建立有效的風險管理體系，還應該重視計算機網絡體系的構建。計算機網絡體系為商業銀行管理層提供更為體統的風險管控信息，是管理層對風險源頭和風險的變化都能及時洞察并采取相應措施，從而盡可能的從源頭上減少或是避免風險。

（三）從外部監管機制進行突破

對于商業銀行外部監管的規范，一是要提高對資本市場的規范，一方面提高信息的完整性，另一方面提高信息透明度，從而使信息使用者得到更權威的披露內容。

二是要進一步提高對相關法律法規的健全，對表外業務信息披露的法律責任有一個系統的認識。例如，對于監管部門來說，要提高《商業銀行法》、《商業銀行信息披露辦法》等法規法律的權威性，應該針對現實情況修補完善其存在的漏洞，從而使得商業銀行信息披露獲得牢固的法律保障，在外部形成強有力的法律監督體系。同時也能夠對違反法律法規的行為起到約束防范作用，從而進一步降低商業銀行表外業務信息披露潛在風險，維護信息使用者權益。

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