淺議價值鏈會計視角下成本、費用與價值之間的關系

邵志英

[摘 要]財務會計中，成本和費用之間的關系一直含糊不清，這給人們造成了很大的困惑，因此，本文在厘清成本、費用以及價值這三個概念的基礎上，對價值與費用、成本之間的關系進行了相關的分析，從而得出：在財務會計領域，所站的角度不同，其對成本和費用的理解也不同；價值鏈會計使得價值與成本和費用統一于經濟活動里面。

[關鍵詞]價值鏈；成本；費用；價值

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.07.111

財務會計是對企業資金運動的反映，但在產品（或服務）對外銷售前，財務會計只核算企業各項活動的投入成本，而不核算其產出價值，不能反映企業各項經濟活動的投入與產出關系，從而極大地削弱了會計反映職能的發揮，并容易導致成本與費用等概念的混淆。價值鏈會計通過引入價值概念，試圖全面反映企業各項經濟活動的投入價值和產出價值，以完善會計對生產過程的反映職能。在價值鏈會計的分析范式下，我們將能夠更好地理解成本、費用與價值三者之間的關系。

1 財務會計中成本與費用的關系

1.1 成本的內涵

成本是一個被廣泛應用的經濟術語，會計學里的成本概念按其內涵范圍可劃分為三個層次：①廣義的成本是為實現一定目的而付出的全部代價。這里所謂的“全部代價”既包括實際已經付出的代價，也包括與某一行為或事項相關的機會成本和未來需付出的代價；既包括能用貨幣計量的經濟代價，也包括不能用貨幣計量的諸如環境、時間等其他方面的代價。與廣義成本內涵相對應，“成本對象可能是一件事、一項服務、一個設計、一個客戶、一類商標、一個部門或一項工作計劃等”。廣義成本概念在管理會計之中有所運用；②中義的成本一般是指財務會計中的資產成本，AICPA（美國注冊會計師協會）認為，它是為得到一定的資產所付出的價值犧牲。這一層次的成本內涵是財務會計確定資產成本的基礎。與廣義的成本相比，資產成本只包括現實的、有目的的、能用貨幣可靠計量的價值犧牲，而不包括機會成本、未來代價或不能用貨幣可靠計量的其他代價，因而其內涵要狹窄得多；③狹義的成本是指產品成本。余緒纓和蔡淑娥認為，“成本是為生產一定產品而發生的各種生產耗費的貨幣表現”。產品成本僅指企業生產產品過程中所付出的經濟代價，因而它比資產成本涵蓋的范圍還要狹窄。撇開成本的廣義與狹義之分，上述三者的共同之處在于：成本是企業從事某項經濟活動或者取得某項資產而投入的合理的、必要的代價，它是從資源投入角度對經濟活動規模進行的度量。

1.2 費用的內涵

費用在會計學里也有廣義與狹義之分。AICPA在《第4號會計名詞公報》中指出：“最廣義之費用，系指可由收入減除的一切已耗成本。在收益表中，已耗成本常有不同的名稱，包括成本、費用及損失，如銷售成本、營業費用、銷售費用及出售資產損失等”。這是一種廣義的費用觀，它將銷售成本、期間費用，甚至售出資產的損失等都界定為企業的費用，強調按配比性原則進行費用的確認。與AICPA不同，IASB（國際會計準則理事會）和我國會計準則對費用內涵的界定屬于狹義費用觀。我國《企業會計準則———基本準則》定義費用為：“費用是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出?！边@一定義有三層含義：只有“日?；顒印睂е碌慕洕Y源流出才屬于費用，非日常活動（如處置長期資產）發生的經濟資源流出不屬于費用；只有導致所有者權益減少的經濟資源流出才屬于費用，向所有者分配利潤等由于沒有減少所有者權益因而不屬于費用；只要引起所有者的權益減少，無論是內部因素還是外界因素（如物價波動導致企業資產的減值）、無論是客觀事實還是會計確認標準所引起所有者權益減少都屬于費用?？梢?，我國會計準則不再從配比的角度界定費用的內涵，而是從所有者權益是否減少的角度來判斷費用，這反映了會計報告由損益觀向資產負債觀的轉變。綜上所述，無論是廣義的費用還是狹義的費用都是經濟活動的后果。

1.3 財務會計在處理成本、費用關系時存在的問題

財務會計雖然分別界定了成本與費用的內涵，但它在處理兩者關系時存在一些問題：①對成本、費用的內涵區分不明確。從定義上看，成本“是利益的放棄或價值的犧牲”，費用是“經濟利益的總流出”，兩者都可理解為經濟利益的流出，內涵區分并不明確；②關于成本、費用轉化關系的說法比較混亂。財務會計中經常有“成本是對象化了的費用”、“成本在一定條件下轉化為費用”兩種說法，這似乎表明成本與費用可以相互轉化；③對某些業務的處理混淆了成本與費用的界線。比如有些商品（如窖藏白酒、古董等）的儲藏時間越長其價值越高，因而這些商品的倉儲成本、資金成本等屬于必要的成本投入，而現行財務會計往往將倉儲成本和資金成本直接計入期間費用。

上述問題的存在，必然會引起理論研究的困惑和實務操作的錯誤。本文認為，出現這種困局的根本原因是：現行財務會計分別界定成本與費用的內涵，而沒有將它們置于企業經濟運動的過程中進行考察，從而割裂了兩者的聯系，故而容易混淆兩者的關系。要解決這個問題，需要借助價值鏈會計的分析模式。模式來對兩者的關系進行分析。

2 價值鏈會計對成本、費用與價值之間的關系分析

2.1 會計領域里的價值內涵分析

對于價值的概念，有許多種說法，在經濟學里，所謂的價值通常表現為供給、需求以及供求價值三種。會計領域的價值是在經濟學價值三個表現形式的基礎之上延伸出來的，主要分為三種：首先是資產價值，它是供給價值理論在會計學領域的具體應用。在企業中，成本投入后，有時并不一定能夠將投入的成本完全的收回，因此，財務會計經常要借助于資產減值處理程序來修改歷史成本記賬的結果；其次是顧客需求價值，它是需求價值在會計領域的體現。在當前激烈競爭情況下，企業要想獲得發展，贏得先機，就必須戰勝對手，而唯一的有效手段就是創造顧客價值；最后是公允價值，它作為供求價值的具體表現，在會計領域中發揮著重要的作用。在市場競爭的環境下，商品的價格是供求雙方共同作用的結果，市場決定的價格是市場進行公平競爭的結果，公允價值就是在這個基礎上得以確定的。

2.2 價值鏈會計計量模型的建立

企業的最終目的就是為了創造顧客價值，在這個論斷的基礎上，本文認為價值鏈就是創造顧客價值的創造鏈條。因此，我們建立了這樣的價值鏈價值計量模型：在上面這個模型中，有兩個非常重要的地方值得我們特別注意。首先，價值鏈的起點是顧客的需求，在價值鏈上，一切活動的最終目的就是為了能夠滿足消費者，進而創造顧客價值；其次，評價中間作業計量屬性是以顧客的感知價值為基礎的。在這個過程中，顧客的感知具有很強的主觀性，因此我們用公允價值進行替代，這樣能夠更加的合理。

價值鏈價值計量模型

2.3 價值鏈會計視角下成本與費用的關系解析

通過對上面的分析，我們能夠更好地理解價值與成本、費用之間的關系。在財務會計中，因為沒有價值這個概念，在進行計量的時候，主要以資產或者負債的歷史成本，然后再對經濟活動中所有者權益是否出現了增減來對費用是否發生進行確定的。所以，在財務會計中，我們所說的“費用”是依據投入成本，來對所有者的權益進行計算，所減少的部分就是財務會計中的“費用”，因此，費用不是價值出現了耗損，而是成本出現了耗損。

3 結 論

總之，從財務會計的角度看，企業活動所投入的資金就是成本，而費用是企業經濟活動所產生的后果，它是站在所有者的角度上，來觀察經濟活動流出的資金。兩者看問題的角度是不同的；從價值鏈會計的角度看，作業投入的值就是成本，而費用則是進行作業之后，為了獲得顧客價值而所進行的投入；成本在一定條件下可以轉化成費用，但費用是不可以轉成成本的；在財務會計領域，成本是因，費用是果，它們同屬于同一個經濟系統，因此，它們之間不能進行相互轉化。通過對價值鏈計量模型的分析，我們可以很清晰地把價值與成本和費用統一到價值創造的活動中去，這樣的話，成本和費用之間的關系就比較清楚了。

參考文獻：

[1]葛家澍，徐躍.會計計量屬性的探討——市場價格、歷史成本、現行成本與公允價值[J].會計研究，2006（9）.

[2]閻達五.價值鏈會計研究：回顧與展望[J].會計研究，2004（2）.