加工貿易增值稅政策綜合效應分析

王勇 周明勇 肖宏偉

摘要：加工貿易是經濟全球化背景下發展中國家參與國際分工的一個非常重要的途徑。改革開放以來，中國加工貿易順應國際分工的發展趨勢，從無到有，從小到大，1994年起加工貿易進出口總額就已超過一般貿易進出口總額，成為我國第一位的支柱性貿易方式。文章將全面梳理我國加工貿易行業的發展現狀，對加工貿易增值稅政策效應進行分析，文章著重以全國加工貿易最發達地區之一的江蘇地區加工貿易行業發展為藍本，力圖深入剖析思考并提出相應建議對策。

關鍵詞：加工貿易；增值稅政策效應；分析；建議與對策

一、 加工貿易增值稅政策效應概述

加工貿易在近幾年來發展愈加迅猛，無論是拉動國民經濟，還是緩解就業壓力，其均發揮了重要的作用。目前，世界500強中已有480家落戶我國，全國加工貿易企業累計已超過12.6萬家，覆蓋海關特殊監管區域和監管區外，基本形成了與我國對外開放格局和開放型經濟發展需要相適應的布局。

加工貿易的持續增長與加工貿易增值稅政策的不斷調整和完善是分不開的。一是進口環節增值稅、關稅和消費稅保稅政策，促使加工貿易較少承擔稅金占用成本。二是對進料加工貿易實行出口退稅政策，企業使用保稅進口原材料較使用國產原材料少負擔征退稅率差額部分的成本。雙重效應促進了我國加工貿易和出口加工區等海關特殊監管區域的快速發展。據統計，2005年～2013年全國加工貿易進口額35 300億美元，增值稅保稅金額約4.6萬億元，年均5 000億元以上。全國海關特殊監管區域自1990年成立第一家外高橋保稅區，2013年已達114家，進出口總值4 957.8億美元，占全國外貿進出口總值的11.9%。

在加工貿易快速發展的過程中，以貼牌生產為主，高能耗、高消耗、高污染、低技術含量、低附加值問題日益凸現，決定了我國加工貿易一直處在國際分工產業鏈的低端，國家從2006年起陸續調低和取消“兩高一資”產品出口退稅率并將部分產品列入加工貿易限制類和禁止類， 2011年我國加工貿易占比首次低于一般貿易。2013年，我國產業鏈長、增值率較高的一般貿易進出口2.2萬億美元，增長9.3%；加工貿易進出口1.36萬億美元，增長1%，占32.6%。從江蘇的情況看，加工貿易依存度高于全國，其出口一直高于一般貿易，但比重也呈逐漸接近趨勢，由2005年的66.91%滑落至2013年的50.78%。①

二、 加工貿易增值稅政策當下面臨的主要問題

加工貿易，是指經營企業進口全部或者部分料件，經加工或者裝配后，將制成品復出口的經營活動。目前我國的加工貿易主要有進料加工、來料加工。我國的加工貿易稅收政策主要包括進口保稅、出口退稅、出口免稅和征稅政策。加工貿易增值稅政策在有力拉動外貿進出口的同時，也存在著不少問題，增加了加工貿易管理難度和成本，不利于我國外向型經濟的持續健康發展。

1. 超國民待遇，不利于產業結構優化升級。

（1）不利于加工貿易產業鏈國內延伸。

①進口保稅抑制國內原材料使用。加工貿易進口料件免稅，變相地增加了國內材料在出口產品中的稅金占用，降低了企業使用國內原材料加工出口產品的積極性。以江蘇省為例，2013年辦理出口退稅的4 502戶生產型進料加工貿易企業出口額1 314億美元，折人民幣8 146億元，保稅進口原材料組成計稅價格4 813億元，享受增值稅保稅810億元；而同期一般貿易戶數26 516戶，出口額928億美元，一般貿易總量和戶均出口額都大大低于進料加工貿易。②

②征退稅率差對國內原材料形成擠出效應。進料加工貿易出口按增值部分退稅，進口料件部分實行不征不退，進入出口成本的是增值部分的征退稅率差。一般貿易較加工貿易多承擔國內原材料部分征退稅率差成本。以江蘇省為例，2013年加工貿易企業使用保稅進口料件少負擔征退稅率差成本達35億元。

③委托加工出口退稅政策增加國內原材料使用成本。國內原材料委托加工出口由原來的原材料和加工費分別退稅改為按成品退稅后，同內原材料必須先征稅后才能退稅，而進料加工仍以加工費退稅。對加工貿易的超國民待遇對一般貿易不公，促使企業過分依賴保稅進口，對國內原材料加工出口形成擠出效應。

（2）不利于提高加工貿易產品附加值。對加工貿易的進口料件不管增值率多少統一實行增值稅保稅政策，對提升出口產品附加值不利，也易形成高進低出關聯交易。據商務部研究報告，我國鼓勵加工出口雖然能夠促進中國更深入地融入國際市場，但對中國經濟增長的貢獻低于同等數量的非加工出口的貢獻。

（3）不利于環境和資源的保護。由于征退稅率差越大，企業通過進料加工進口獲得的征退稅差成本優惠越多，導致“兩高一資”產品借道進料加工或來料加工進出口，不利于環境和資源保護。2013年，“兩高一資”產品出口1.7億噸，增長15.6%，高污染高能耗產品出口1.01億噸，增長11.8%。③江蘇2011年～2013年退稅率低于9%的加工貿易企業781戶，出口額159.04億美元，不予抵扣稅額抵減額44.79億元，分別占整個加工貿易17.88%、3.99%、45.26%。

（4）不利于產業結構升級。加工貿易兩頭在外，知識產權和定價權基本為外商把控，影響了產業結構升級，一定程度上導致本土企業缺少知識產權使用和創新的動力，產品附加值低，不利于民族工業的發展和產業結構優化升級。

2. 制度缺陷導致企業商業模式變化，增加稅收管理難度。

（1）特殊監管區域政策差異，影響區域競爭力和企業經營模式。目前全國特殊監管區域按功能政策分類，大致可分為離境退稅類和入區退稅類。企業出口至不同的海關特定監管區域就會按不同政策條件享受出口退稅優惠，選擇性調整其業務流程，不僅造成了企業業務的不穩定和成本的不確定性，也必然帶來區域間競爭的不同。

（2）來料和進料政策差異導致商業模式變化。

①來料轉進料。受增值稅擴圍影響，部分來料加工貿易企業為享受采購固定資產進項抵扣政策，將來料加工貿易方式轉型為進料加工，導致當前加工貿易中來料加工戶數和出口銷售額占比不斷下降。江蘇省來料加工戶數由2011年的2 821戶下降至2013年的1 290戶，出口額由174億美元降至77億美元，占比從11.01%降到5.53%。

②來料加工為主兼帶其他貿易。來料加工的固定資產進項稅額不能抵扣，可能導致企業承接部分一般貿易、進料加工貿易或內銷業務，變相地將固定資產進項以及水、電、包裝物、運輸費用等公用部分的進項稅額分攤到這些業務進行抵扣或退稅。

③來料加工傾向于不索取國內環節交易發票。由于免稅進項不抵扣，增加了來料加工企業購進設備或原輔材料不索取發票的動因，一些經營管理不規范的中小型企業在物資采購時傾向于不要購貨發票，將直接導致增值稅鏈條的斷裂，造成供應商偷逃稅款。

（3）征、退、免稅的可選擇性導致商業模式變化。財稅[2012]39號規定，對出口企業或其他單位未按規定申報或未補齊增值稅退（免）稅憑證的出口貨物勞務，并在規定的免稅申報期限內進行免稅申報實行增值稅免稅政策。這一政策增加了企業加工貿易稅收籌劃空間。

（4）深加工結轉政策不統一導致地區、企業間商業模式變化。

深加工結轉業務在相關稅收處理上沒有明確規定，目前有三種不同處理方法：一是道道結轉，二是道道結轉、道道免稅，三是道道“免、抵、退”稅，深加工結轉的復出口貨物報關離境后按現行加工貿易規定進行退（免）稅管理。對上游企業各地目前主要采用前兩種方法。政策執行不一，易導致企業間、地區間商業模式的差異，導致地方間稅源和財政轉移，造成不公。

（5）出口退稅與進口保稅疊加，保稅區“一日游”模式盛行。“保稅一日游”業務是出口復進口業務的俗稱，“一日游”的低成本和便利性，成了熱錢流入通道和騙稅通道，既造成巨額進口關稅和增值稅損失，又易形成“增值稅轉盤式騙稅”，還會危及國家金融安全。2013年，海關總署、商務部、人民銀行等中央政府機構出臺了一系列監管措施，“一日游”虛假貿易的得到一定的遏制，2013年5月全國出口同比僅增長1%，遠低于4月的增速14.7%；進口同比下降0.3%，而4月為同比增長16.8%。④

（6）利用境外母公司或設立的離岸公司高進低出。加工貿易企業外資依附性較高，境外關聯交易占比突出，外資企業的加工貿易90%以上是在與境外公司的關聯交易中進行。江蘇省2011年～2013年在45 000多本手冊中出現17本手冊進口料件分配率超過100%，1 486本手冊分配率大于90%。高進低出主要目的是轉讓定價轉移利潤，但同時也影響了增值稅稅負。

3. 特殊監管區域政策不完善，制約加工貿易轉型升級。

（1）區內外稅收政策不平衡，增加區內采購成本。特殊監管區域的設置初衷是進區退稅，確保區內企業加工用原材料不含稅參與國際市場競爭。目前，對低退稅率原材料，區外企業可按生產的最終產品獲得更高退稅率，區內企業卻要負擔低退稅率所帶來的不完全退稅成本，不利于國內產業鏈的延伸。對低退稅率中間產品進區的政策歧視，有違稅收公平。

（2）區內外內銷計稅依據不一，影響區內企業內外銷并進。進料加工，區外企業可選擇保稅后差額退稅，也可選擇進口料件保稅后再改變用途內銷征稅，征稅款抵扣，現行政策導向限制了區內企業內銷業務，客觀上造成在外需低迷、內需相對旺盛的背景下，區內企業難以兼顧國內、外兩個市場來降低成本。

（3）委內加工稅收存在盲區，區內外協作成本高。委內加工目前有兩種情況，一是區內企業委托國內的區外企業加工收回，二是區內企業接受國內的區外企業加工。第一種情況，接受委托的區外企業比照暫時進口貨物的管理規定，基本上實行征稅，征稅的成本轉嫁給了區內企業。第二種情況，海關總署尚未對此出臺明確規定。政策盲區不利于加工貿易的區內外協作轉型。

（4）區內企業“營改增”負擔加重，間接稅優勢漸失。“營改增”經過3年多時間，從試點到全面推廣，涉及行業已從交通運輸、現代服務業逐步推進到郵政、電信等行業。對出口加工區的生產企業出口實行免稅，只有購進的水、電、氣可以享受退稅，實行“營改增”后，區內企業支付的特許權使用費以及接受的現代服務、運輸物流、通訊等所承擔的增值稅不斷增加且不能抵扣和退稅，將不利于加工內企業和區外競爭。

（5）區內研發增值稅政策導向不明，影響區域長遠發展。區內具備研發功能的機構，未制定與區外相一致的配套政策，區域發展導向難以體現。區外研發機構采購國產設備全額退稅，而區內研發機構耗用水電氣的退稅政策不明朗，區內設立研發中心較區外缺乏比較優勢，不利于區域生產技術含量提高。

4. 稅收分配體系不利于兼顧央地利益。加工貿易企業眾多的省市出口退稅負擔日益沉重，海關稅收的增加也蠶食了國內增值稅和地方稅。這些因素影響稅務部門和地方政府對海關稅收的關注度，以及協同管理的積極性。

三、 促進加工貿易發展的相關建議及對策

1. 進一步完善加工貿易保稅政策。

（1）逐步推行差別化進口保稅。

①逐步取消進口保稅。可通過設立時間表的方式實行差別化加工貿易進口保稅政策，逐步取消進口保稅。可通過適時動態地調整增加加工貿易限制類和禁止類目錄范圍，除對經濟增長帶動作用較大的列入加工貿易允許類目錄實行保稅并實施保證金“空轉”，其他的取消保稅政策。

②保稅與加工貿易增值率相結合。對企業加工貿易計劃進口與計劃出口比例設定相關標準，對進口占比過大出口增值率低的取消保稅政策，以提高加工貿易增值率。通過差別化進口保稅提高加工貿易技術含量還可有效防止高進低出。

（2）鼓勵國內原材料使用。

①恢復“以產頂進”政策。對技術含量高國內原材料或產品，能替代進口且價格不高于當時國際市場進口價格，對相應的原材料供應企業實行“免、抵”稅政策，對加工出口企業比照進料加工貿易實行“免、抵、退”稅，以此來拉動國內原材料使用。

②鼓勵外商以國內購料方式開展加工貿易。對從事來料加工業務的外商，出臺政策鼓勵其從境內企業購買料件委托境內企業來料加工，成品全部交由外商出口。

2. 完善出口退稅政策。

（1）統一各種貿易方式的退稅政策。對來料加工和進料深加工與進料加工一樣全部實行免抵退稅政策，減少籌劃空間，平衡各種貿易方式稅負。對其中的深加工結轉實行道道“免抵退”稅。

（2）統一不同納稅人的退稅政策。取消小規模納稅人出口免稅政策，無論是生產型還是外貿型都可認定為一般納稅人，不想認定的實行“先征后退”，防止小規模納稅人通過出口規避稅負和堵塞上道環節稅收漏洞。

（3）取消征免退選擇權。取消出口企業非全部出口業務的征免退選擇權，對適用“免抵退”稅應按期申報退（免）稅的出口貨物，企業逾期申報造成免稅或征稅的，按稅負從高的原則征收增值稅或進項稅轉出，且不得退稅，提高企業退稅遵從度。

（4）取消進口保稅料件征退稅率差優惠。對進料加工進口料件在計算“免抵退”稅時，取消按征退稅率差計算不予抵扣稅額抵減額的優惠，平衡與同內產品的稅負，同時也起到抑制“兩高一資”等低退稅率產品所用原材料的進口。

3. 完善特殊監管區域的稅收管理。

（1）優化整合特殊監管區域，實現功能一致。應按照十八屆三中全會《決定》中提出的“加快海關特殊監管區域整合優化”要求，盡快整合現有區域類型、政策和管理資源，達到功能一致，政策一致。

（2）加強深加工管理，減少區內一日游漏洞。對加工貿易深加工結轉的企業實行分類管理。出口加工區、保稅區內的企業和區外的企業實行電子聯網監管，其深加工結轉實行保稅監管；其他加工貿易企業的產品可出口到境外或出口加工區、保稅區。

（3）將營改增稅金列入區內企業退稅。處于出口加工區的生產企業，由于實行免稅政策，營改增實施后，實際增值稅稅負增加，而且隨著營改增不斷擴圍，稅負不斷增加。應將出口加工區內的企業退稅范圍由水、電、氣擴大到所有營改增范圍，對區內購進的取得增值稅發票的營改增項目進行退稅。

（4）明確委內加工等稅收政策。鼓勵區內外聯動，實現生產要素的優化互補，明確相關稅收政策。對出口加工區內企業委托區外企業加工，海關可通過加工貿易手冊進行了監管，區外企業加工成品入區時海關出具出口報關單，區外企業加工費收入視同貨物入區給予“免抵退”稅。

（5）統一區內外加工貿易內銷政策。促進加工貿易企業內銷便利化，統一區內外加工貿易內銷稅負。一允許加工貿易企業集中辦理內銷申報手續，并將申報范圍擴大到非聯網企業。二允許加工貿易企業先行內銷成品或料件，之后再集中納稅。三在加工貿易內銷集中的地區，商務和海關等部門應建立“綠色通道”，簡化內銷程序。四是進一步完善加工貿易保稅貨物內銷的完稅價格辦法做到與區外企業稅負一致。

（6）明確區內企業研發退稅政策。在研發機構范圍上可比區外適當放寬，支持特殊監管區域內企業選擇高技術含量、高附加值的項目開展境內外檢測維修業務，鼓勵在有條件的特殊監管區域開展研發、設計、創立品牌、核心元器件制造、物流等業務。

4. 統籌兼顧中央和地方完善進出口稅收管理機制。

（1）完善出口退稅負擔機制。將海關稅收的增量首先用于出口退稅，對出口退稅增量超過海關代征增值稅、關稅的部分由中央和地方共同負擔，未超過部分由中央全額負擔，實現進出口稅收的整體平衡。

（2）逐步減少加工貿易保稅并逐步實現海關稅收共享。如果逐步減少加工貿易保稅會帶來地方財政壓力，體現在進口環節稅收增量加大會帶來國內增值稅（下轉第96頁）抵扣加大，同時加大出口退稅規模增加地方財政壓力。在加工貿易保稅面減少的同時要研究新的海關稅收和出口退稅分成體系。

注釋：

①相關數據通過商務部《中國對外貿易形勢報告（2014年春季）》及《江蘇統計年鑒-2013》加工而成。

②數據來源于江蘇省出口貨物退（免）稅信息管理系統，以下涉及江蘇數據無特殊說明了的均來自該系統。

③摘自中國海關信息網《 2013年經濟形勢綜述及我國進出口貿易形勢分析報告》。

④摘自海關信息網《2013年上半年經濟形勢綜述及我國進出口貿易形勢分析報告》。

參考文獻：

1. 中國海關.2013年上半年經濟形勢綜述及我國進出口貿易形勢分析報告.

2. 江蘇統計局.2013年《江蘇統計年鑒-2013版》.北京：中國統計出版社，2013.

3. 戚曉曜.中國加工貿易研究.北京：中國經濟出版社，2011.

4. 江虹.我國加工貿易轉型升級的對策研究.管理觀察，2008，（11）.

5. 郭麗.我國加工貿易存在問題及對策.北方經濟，2009，（14）.

基金項目：國家社科基金項目“基于雇員揭發的上市公司會計舞弊解釋機制研究”（項目號：14BGL192）。

作者簡介：王勇（1982-），男，漢族，江蘇省蘇州市人，中國人民大學法學院博士生，就職于江蘇省蘇州工業園區國稅局，研究方向為經濟法、財稅金融法；周明勇（1969-），男，漢族，湖南省汨羅市人，中國人民大學法學院經濟法博士生，高級經濟師，研究方向為經濟法、財稅金融法、企業公司法、法經濟學；肖宏偉（1983-），男，漢族，湖南省常寧市人，中國人民大學經濟學博士，國家信息中心經濟預測部助理研究員，研究方向為預測與決策，空間計量經濟。

收稿日期：2015-01-27。