營改增的已有效果分析及后續問題探討

○崔元麗

（山東協和學院經濟管理學院 山東 濟南 250000）

營改增試點自2012年開展至今已有三年之久，試點行業與范圍持續拓寬，到目前為止交通運輸業、部分現代服務業、郵政服務業和電信業已在全國范圍內實現營業稅改征增值稅。營改增的推行在消除重復征稅，降低稅負，激發服務業發展活力，推動三次產業融合發展等方面的稅制改革效果逐步顯現。與此同時，改革過程中的一些問題也并隨而來。我國政府要將營改增工作繼續深化，需要從這三年的改革歷程中吸取經驗，提高決策水平，才能保證營改增工作優質高效的全面完成。

一、營改增的已有效果

1、新增增值稅納稅人規模不斷擴大，直接減稅與結構性減稅效果明顯

2012年，全國營業稅轉為增值稅納稅人共有102.8萬戶。從納稅人類型看，一般納稅人有21.6萬戶，小規模納稅人81.2萬戶；從減稅效果上看，直接減稅與結構性減稅累計達到426億。到2013年底，全國有270萬戶以上企業實現了稅制轉換，其中，一般納稅人50萬戶，小規模納稅人220萬戶，全年減稅達1400億元。到2014年年底，全國已有410萬戶企業實現了稅制轉換，從納稅人類型上看，一般納稅人76萬戶，小規模納稅人334萬戶，全年減稅達到1918億元。

通過2012年至2014年的數據可以看出，首先試點行業營業稅納稅人逐步過渡為增值稅納稅人，從新增增值稅納稅人類型上看，小規模納稅人數量占到80%以上，一般納稅人占到20%以下。其次營業稅改征增值稅為相關行業企業帶來了較大的減稅效果，減稅效果的產生主要源于兩個方面：一是試點行業企業自身因為能夠抵扣進項稅額而產生的直接減稅；二是試點外行業企業能獲得試點行業企業開具的增值稅專用發票，從而也能夠抵扣進項稅額而產生的結構性減稅，且不論是直接減稅還是結構性減稅，都呈逐年增大趨勢。

2、我國服務業發展活力不斷增強，產業結構進一步優化

營改增在服務業的逐步推行是政府向社會傳遞著加大服務業發展力度的信號和決心。營改增之后，雖然增值稅的稅率較營業稅的稅率在各行業都有所提高，但因為存在進項稅額的抵扣，很多行業企業稅負程度降低很大。試點行業企業因為可以使用增值稅專用發票，客戶群體不斷增多，這使得企業的經營活力大大增加。同時，因為抵扣鏈條的延伸，一些服務業企業與所依附的制造業企業紛紛脫離，實現了自身的獨立發展，這使服務業行業分工越來越細，專業化程度越來越高，行業發展愈加繁榮。在營業稅改征增值稅這一稅制改革的大環境下，第三產業增加值逐年攀升，在GDP總值中所占比重逐步加大，2013年首次超過第二產業增加值，成為三次產業中占GDP總值最大的產業（具體數據可見表1和表2）。由此可見，服務業的發展在促進我國產業結構調整上起到了積極作用。

3、營改增起到了良好的“領頭雁”作用，為我國政府實施其他稅制改革積累了政策經驗和社會基礎

表1 2011—2014年三次產業增加值（單位：億元）

表2 2011—2014年三次產業增加值占GDP比重

國外目前并存著三種增值稅模式：歐洲實行全面的增值稅（VAT），增值稅的稅率檔次較小，進項稅額扣除充分；新西蘭實行的是商品和服務稅（GST），全面征收，單一稅率12.5%，進項稅額扣除充分；日本實行的是消費稅（CTA），普遍征收，單一稅率5%，進項稅額扣除充分，按照賬簿的記載核算增值稅。

一直以來，我國營業稅與增值稅是并存的，這與國際稅收體制并不接軌，重復征稅的弊端存在已久。而營業稅改征增值稅試點的推行是我國消除營業稅的必要過渡階段，改革過程中出現的一系列問題和解決辦法為后續營業稅的全面改革積累了政策經驗。同時營改增實施至今，得到了社會、企業、專家學者的廣泛關注，所引發的社會思考非常多，從稅率的確定到發票的管理，從行業的覆蓋到地理范圍的拓展，從營改增能否順利擴圍到其他稅制改革方案，如何后續跟進等問題一直是理論界和行業企業關注與討論的熱點。政府的每一個新舉措，都會引發社會廣泛的評論和與此相關的前瞻性思考，都將為我國其他稅制改革的啟動積累政策經驗，打下社會基礎。

二、營改增繼續深化應解決的問題探討

營改增試點推行至今，取得了顯著的改革成果，但繼續擴圍到其他行業仍面臨較大的難度，改革已進入攻堅期。接下來涉及到的金融業、建筑業、生活性服務業的營改增在政策的制定上難度會比其他行業要大的多。為順利完成全國范圍內營業稅改征增值所，今后營改增工作需著重思考以下幾個問題。

1、如何保障地方政府的財稅收入

長期以來，增值稅、營業稅在收入支配權限上屬于中央和地方共享稅。增值稅中央與地方分別占75%和25%，營業稅中央與地方的劃分是鐵路系統、各銀行總行和各保險公司的營業稅歸屬中央，其他營業稅歸屬地方，這樣測算下來營業稅總額的98%以上歸屬地方政府。2007—2011年的稅務統計數據顯示，在各省、自治區、直轄市和計劃單列市中營業稅在地方政府財稅收入中占比從25.72%到45.60%不等，平均占比在37%以上。可見，營業稅是地方財稅收入的重要組成部分。

營改增實施之后，地方政府分成較多的營業稅要逐步轉變為中央政府分成較多的增值稅，這會導致地方政府的財稅收入得不到充分保障，從而對地方經濟的發展起到一定的制約作用。為解決這一問題，在不改變稅收體系的情況下就需要重新測算、修訂增值稅在中央政府和地方政府中的分成比例，或者通過重新構建中央、地方稅體系，增加地方政府其他財稅收入來源，從而達到改革的推進不影響地方政府的財稅收入，營改增才能獲得地方政府的全面支持。

2、如何優化一般納稅人和小規模納稅人的比例結構

通過2012年至2014年改革數據可以看出，一般納稅人占到納稅人總數的20%以下，小規模納稅人占到80%以上。在營改增的過程中申請為增值稅小規模納稅人的企業稅負由5%降低為3%，小規模納稅人取得的直接減稅效果較為明顯，發展活力不斷增強，在活躍市場經濟、帶動就業方面發揮著不可忽視作用。但小規模納稅人實行簡易征收，不能領購使用增值稅專用發票，不能將減稅鏈條向下游企業傳遞，數量過多的小規模納稅人仍然是阻礙增值稅抵扣鏈條打通的不小障礙，也勢必削弱營改增的積極效果。

如果我國要全面實施營業稅改征增值稅，那如何保證小規模納稅人這一特殊群體稅負不增加，同時又能傳遞、延伸抵稅鏈條就值得去思考研究。目前我國存在數量眾多的小規模納稅人，是因為首先我國對一般納稅人的申請設置了規模標準，而小規模納稅人年應稅收入低，達不到相應標準；其次如果小規模納稅人按照增值稅的基本稅率上交稅款的話，較高的稅負水平不利于小規模納稅人的發展；最后小規模納稅人會計核算不健全，無法準確核算自身收入、費用和稅金。針對以上原因，若要優化一般納稅人與小規模納稅人的比例結構，我國政府可以將收入規模與增值稅稅率掛鉤而不是與納稅人身份掛鉤，收入超過一定規模的就適用于增值稅的基本稅率，收入低于一定規模的就適用于較低稅率；同時對小規模納稅人進行會計核算方面的相關培訓，使其能夠準確核算收入、費用、稅金。這樣增值稅小規模納稅人數量會逐漸減少，一般納稅人數量會逐漸增多，增值稅納稅人的比例結構得以優化，為我國營改增的全面推行做好鋪墊。

3、如何加強稅法的修訂和立法工作，使稅收征管繳納有法可依，提高稅收征管水平

在營改增試點之前，與增值稅和營業稅相關的法律制度制訂依據都是不同的。與增值稅相關法律制度主要針對工商企業的生產經營特點制定的，與營業稅相關的法律制度是針對服務行業的特點制定的。如今服務業改征增值稅，如果將增值稅原有法律制度規范直接套用在以提供服務為主，經營模式和盈利模式顯著不同于工商企業的服務業企業上，就很可能出現因為法律的硬性規定致使新的增值稅納稅人進項稅額抵扣較少、銷項稅額難以界定等現象。所以，營改增的每一次擴圍都應該依據行業的不同特點修改原有法律規范或者重新制定新的法律規范。增值稅的立法歸屬中央，中央應統籌全局，加強改革過程中增值稅的相關立法工作，使增值稅的征納做到有法可依。同時，還應該加強稅務信息化建設，使征納稅雙方充分獲取涉稅信息，降低涉稅風險，從而真正提高增值稅的稅收征管水平。

4、如何規范服務業一般納稅人的可抵扣項目

服務業的經營性質與生產、批發及零售企業有顯著的不同之處，因而在成本構成上也存在較大差異。一般而言，服務業的成本構成中外購原材料所占比重不大，人工成本尤其是現代服務業相對于生產經營類企業占的比重較高，但人工成本不在可抵扣項目之中，因此部分試點一般納稅人因為稅率的上升和抵扣項目較少而出現了稅負增加的情況。接下來營改增要繼續擴圍到金融保險業、建筑業等其他服務行業，這些行業的納稅人數量比現在試點范圍的納稅人數量要大的多，收入也要高的多，并且各行業均有自身獨特的經營特點。如果因可抵扣項目少而出現大規模稅負上升的情況，就會影響相關行業的發展，同時也會引起行業企業的不滿，繼而影響改革的進程。因而應該認真研究營改增所涉及到的新行業的經營特點、成本構成情況，通過立法實施不同行業不同的進項稅抵扣制度，從而使新增一般納稅人有進項稅可以抵扣，充分享受到減稅的效果。

綜上所述，三年以來的營改增試點已經實現了較大規模的營業稅納稅人轉換為增值稅納稅人，同時降低了相關行業的稅負，加快了服務業發展，優化了產業結構。但營改增的繼續擴圍仍面臨較多問題，需要充分考慮中央政府、地方政府的財稅收入情況，保證地方政府穩定的財稅收入，根據改革的新情況不斷完善稅法，提高征管水平，規范各行業新增增值稅一般納稅人的可抵扣項目，使減稅效果持續深化，優化一般納稅人和小規模納稅人數量結構，使抵稅鏈條能夠更加暢通。只有將以上問題解決好，才能保證營改增工作穩步進行，使我國的服務業進入新的發展階段，為我國產業結構、需求結構調整、經濟的良性發展作出更大的貢獻。

[1]葛靜：“營改增”后重構我國地方稅體系的思路和選擇[J].稅務研究，2015（2）.

[2]孫偉、王劍：“營改增”實施的必要性及對我國第三產業經濟的影響[J].科技與管理，2015（1）.

[3]崔元麗、李月旺：現代服務業企業對營業稅改征增值稅的對策研究[J].現代商業，2014（33）.

[4]謝娜：關于我國增值稅擴圍改革的幾點思考[J].會計之友，2013（4）.

[5]喬欣：減稅之困[J].新理財（政府理財），2015（1）.