會計政策選擇探討

□文/劉 暢 紀海榮

（大連財經學院 遼寧·大連）

一、會計政策及會計政策選擇

會計政策是指企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采用的具體會計處理方法。會計政策選擇是指“在既定的可選擇域內，根據特定主體的經營管理目標，對可供選擇的會計原則、方法、程序進行定性、定量地比較分析，從而擬訂會計政策的過程”。企業進行會計政策選擇的原因有兩個:一是會計交易或事項本身的復雜性，會計準則中對處理的同一項交易或事項給出了多種會計處理方法；二是兩權分離后委托代理關系的存在，使企業管理當局的“道德風險”與“逆向選擇”無法避免。

二、企業主要的會計政策

目前，我國會計準則中提到的主要的會計政策包括:發出存貨成本的計量、長期股權投資的后續計量、投資性房地產的后續計量、固定資產的初始計量、生物資產的初始計量、無形資產的確認、非貨幣性資產交換的計量、收入的確認、合同收入與費用的確認、借款費用的處理及合并政策等。本文主要選擇其中的兩種進行分析:

（一）發出存貨成本的計量。企業發出存貨的計價方法四種，即先進先出法、一次加權平均法、移動加權平均法和個別計價法。如果企業已經將商品出售，結轉已經銷售產品成本時，應:

借:主營業務成本

貸:庫存商品

由此看來，結轉存貨成本后，會直接影響資產負債表中存貨項目的價值，進而影響流動資產總額、資產總額的大小；銷售產品成本結轉之后還直接影響到當期損益，如果期末庫存存貨計價過高，意味著傳出成本較低，當期利潤會被高估；反之利潤則被低估。期末庫存成本結轉下期，又會影響下一期的財務狀況與經營成果。

（二）長期股權投資后續計量。長期股權投資后續計量的方法有兩種，即成本法和權益法。投資方能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資應當采用成本法核算；投資方對聯營企業和合營企業的長期股權投資，采用權益法核算。權益法與成本法相比，權益法下無論被投資單位是盈利還是虧損，投資方都應該按照其所持股比例分享利潤和承擔損失；而成本法下，被投資企業只分享利潤，不承擔損失。由此看來，若被投資單位發生虧損，則成本法比權益法更有利于增加企業利潤。而在被投資單位盈利的情況下，權益法更有利于增加投資企業利潤。因此，投資企業可能根據被投資企業的盈虧情況，適宜地增加或減少持股比例，借助持股比例變動更改長期股權投資的核算方法，在成本法與權益法之間進行選擇，以達到對當期盈利進行管理的目的。

三、選擇會計政策的動機

（一）保持自身報酬及保護職位安全動機。管理者所提供的管理技能和服務難以準確計量，因此企業往往將管理者的薪酬與企業的業績聯系起來。而企業的業績一般采用會計信息來反映，不同的會計政策選擇將生成不同的會計信息，因此管理者為了提高自己的薪酬，可通過會計政策的選擇，在未進行真實交易的情況下對會計信息進行治理，以獲得更多的利益。除此之外，管理者還關注自己職位的安全，當競爭處于不同態勢時，其選用的會計程序和方法存在較大的差別。如在治理者變動時，新任的管理者與面臨被解雇的管理者在會計政策選擇上都有一定的差別。管理者也會利用會計政策選擇來影響競爭。會利用會計政策選擇等手段美化自己的業績，進而在競爭中獲勝。

（二）債務籌資動機。企業在運營過程中出現資金短缺的情況時通常會通過向商業銀行貸款的方式彌補，但貸款的風險較大，銀行要求較高。銀行等金融機構為了進行風險管理，把貸款的安全性放在第一位，在向企業提供貸款時，必須要考慮企業的償債能力。而銀行確定企業的償債能力的依據就是企業提供的財務報告，所以企業面臨資金短缺、急需貸款時，管理當局就會選擇能提高其資信的會計政策。從而通過會計政策的選擇滿足銀行的放款要求及規定達到貸款的目的。

（三）上市、配股的動機。我國的證券法對公司上市、配股以及摘牌等的規定中，都有著明確的公司經營業績的要求。為了能夠發行股票和上市、增發新股和配股，避免受到摘牌等的處罰，管理當局有著操縱利潤的動機。而利潤操縱的方法、手段之一，就是利用會計政策的選擇，人為地調節利潤，從而使企業達到上市、配股的要求。一般來說，上市年限越長，公司的收益越差，公司的管理者越傾向選擇增加當期收益的會計政策；經營業績比較差的公司，通過選擇減少當期收益的會計政策來為以后期間取得好的業績卸包袱。

（四）企業商業保護動機。企業的一切利益以商業保護為前提。企業在運營過程中，由于出現財務異常、資金短缺等現象通常會利用會計政策選擇的保護動機采取相應的解決策略，將虧損的營業額提升到盈利的營業額，以防止企業名稱及權限被撤銷等情況的發生。

四、不當會計政策選擇的后果

（一）會計信息失真，資源配置不當。企業會計信息是利益分配和資源配置的基礎，具有協調各方利益的功能。國家通過宏觀會計政策的制定來規范企業會計行為，企業通過微觀會計政策的選擇來實現對企業經營狀況的記錄和對企業利潤進行分配。從這個角度看，不當的會計政策選擇必然導致會計信息嚴重失真進而導致利益的分配不公，以及資源的配置不合理。

（二）對資本市場的影響。上市公司通常利用會計政策選擇來影響會計信息使公司在公眾心中保持良好的形象，進而影響其股票價格，最后導致資本市場動蕩，也引起了社會公眾對資本市場的信心危機，他們對企業經理層、投資者、中介機構乃至政府監管等都產生了懷疑。

（三）加大外部監管成本。企業不當的會計政策選擇通常具有隱蔽性，因為對微觀會計政策的選擇通常是在宏觀會計政策允許的范圍內進行的。比如說發出存貨的計價方法和固定資產折舊方法的變更，往往需要會計執業人員結合企業的實際情況根據自己的經驗判斷來決定，而宏觀會計政策（企業會計準則等）并沒有制定一個嚴格的界限來判定企業所選擇的會計政策是符合企業實際的生產經營情況，這就加大了外部監管的成本。

五、規范會計政策選擇的建議

（一）完善會計準則，謹慎賦予企業會計政策選擇權。自2006年我國會計準則頒布實施，我國會計準則已經向國際會計準則趨同，我國應參照國際準則慣例的趨勢，盡量減少會計準則中可供選擇的會計程序和方法，以減小企業會計政策選擇的空間范圍。1、應進一步調整會計準則，縮小企業會計政策選擇的空間，限制企業隨意變更會計政策；2、在未來會計準則制訂和修改中，應注意借鑒國際會計準則的發展趨勢，考慮盡可能縮小會計政策選擇的空間，有關會計政策選擇方面的規范應更明確、具體，對一些主觀性判斷較強的會計原則和政策的運用應規定相應的約束條件。

（二）進一步完善公司治理結構

1、強化獨立董事和審計委員會的監督作用。現代企業制度下，科學的法人治理結構的核心是通過特定的治理結構和治理程序，在利益相關者之間形成相互合作、相互制衡的機制。我國上市公司的董事會中內部董事的比例普遍過高，這樣就難以發揮董事會的監督作用，而主管部門的介入，則無法消除政府對企業決策的行政干預。因此，增加上市公司董事會的獨立董事，特別是保持一定數量的具有專業知識、經驗豐富并具有獨立判斷能力的獨立董事是完善我國上市公司治理結構以及對經理層實行有效監督的重要措施。

2、改進公司內部激勵機制。進一步探索與上市公司業績掛鉤的股票期權激勵機制，制定較長期的經理人經營績效的評價標準，使管理當局的目標函數與所有者的目標函數趨于一致，以增強公司管理當局對股東的責任心與忠誠度，減少經理人員的道德風險，提高會計政策選擇的公允性。

（三）加強會計培訓，提高會計人員素質。會計人員是會計政策選擇的主體，會計人員的職業操守和自身素質對企業會計政策選擇的合理性有很大影響，因此要采取多種形式對企業會計人員進行教育，不斷提高他們的素質，讓他們充分認識會計政策選擇的必要性和重要性，確保會計人員做到既具有扎實的會計知識、積極的創新意識、敏銳的職業眼光和充分的主觀判斷能力，又要不斷地更新知識，熟知現行的財經法規和會計準則，以便在工作中結合企業實際、恪守職業道德。

（四）規范會計政策選擇披露機制。在會計政策選擇中，信息不對稱導致管理當局擁有更多的真實信息，具有信息比較優勢，而且管理層又始終掌握著會計政策選擇的主動權，這在很大程度上影響到會計政策選擇。因此，必須使企業會計政策選擇的透明度增加，將企業會計政策選擇置于公眾的監督之下，才能在一定程度上防止經營者利用會計政策選擇來損害其他利益相關者的利益，提高會計政策選擇的公允性。

（五）加強對會計政策選擇行為的監管。我國當前的會計法規體系中，雖然就有關會計政策的選擇問題確立了一些基本的規范，但急需補充和加強，特別是對法律責任的關注不夠，不是處罰太輕就是處罰條款模糊。對于行政責任，雖有具體規定，但由于相關責任人是為公司服務，因而在公司內部得不到實質性的處分。對于公司應承擔的法律責任，僅僅規定了罰款，而且太輕，明顯不夠。對民事責任，則未做出明確規定。因此，不僅應對隨意變更會計處理方法的行為加大處罰力度，提高企業的違法成本，還要完善相應法規，強化對會計政策選擇行為的監管。此外，應與國際接軌，引入民事賠償機制和相應的民事訴訟機制，這樣既可以使蒙受損失的投資者得到補償，又能使企業在承擔聲譽損失成本的同時還必須承擔物質成本，即提高了盈余管理的成本。

除此之外，受既得利益的影響，許多公司為了爭資金、爭項目，不得不人為調節會計利潤以實現其在資本市場上的再籌資。此時，應發揮財政部門對會計人員的管理，發揮審計部門的審計監督作用，發揮稅務部門的稅法執行監督，證券監管部門加大對企業的監管力度，以提高企業信息披露的透明度。

［1］張文剛.企業會計政策應用對策研究.科技視野，2014.7.

［2］項雯.企業會計政策選擇問題的探討.現代經濟信息，2014.11.

［3］齊小琳.企業會計政策選擇的動機及其經濟影響研究.企業導報，2014.20.