長期股權投資初始計量會計核算問題

□文/王齊琴

（河南教育學院工商管理學院 河南·鄭州）

一、明確長期股權投資的核算范圍

我們知道，并非所有的股權投資都應作為長期股權投資來核算，從長期股權投資的定義來看，我們很難將長期股權投資與金融資產區別開來。王文華、徐文麗所主編的《中級財務會計》書中給出這樣的定義:長期股權投資是指通過投資取得被投資企業的股權，投資企業成為被投資企業的股東，并按所持股份比例享有權益并承擔有限責任的投資。我們知道，金融資產也包括股權投資，所以與其從定義入手不如從持有目的把握長期股權投資，這樣才更為客觀、易懂。投資單位持有長期股權投資的目的是為控制、共同控制、重大影響被投資企業，或者不具有以上三個特征，但是在活躍市場無法取得其報價或公允價值的權益性投資，都應作為長期股權投資核算。如果沒有這些特征則作為金融資產的可供出售金融資產或交易性金融資產來核算。

所以，根據其特征，會計核算將長期股權投資劃分為四類，即投資企業對被投資企業實施控制、共同控制、重大影響的權益性投資以及不具有控制、共同控制、重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。并根據這四類情況，我們對長期股權投資進行核算。

二、在長期股權投資進行初始計量之前應明確兩個問題

也就是說“長期股權投資”無論根據哪一類情況進行初始計量，如果出現以下兩個問題，都可以按下面的處理方式進行處理，處理方法可以通用:

首先，對于已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為“應收股利”來處理。有好多同學不理解為什么要這樣處理，常常把它計入初始投資成本。給大家舉個很通俗的例子，比方說我們平時買頭牛只需要1，000元，但是現在牛懷了小牛仔，對方是不會同意將它還按1，000元賣給你的，所以我們會出1，200元或者更高的價格，這個比平時多出的200元就是牛的孳息帶來的成本。牛和小牛仔是兩個不同的物體，所以我們要分開來確認，那么我們對牛的投資就如同買了被投資企業的股票一樣，這部分起個名字就是“長期股權投資”，而它懷的小牛仔就是已宣告但還沒生出或者取得的股利，應單獨來確認，那就是“應收股利”。所以說，我們不能將其計入初始投資成本，將小牛仔與牛本身混為一談。

其次，長期股權投資發生的相關費用是指合并方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關費用。在此，直接相關費用并不包括為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，也不包括企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用。如果在處理中遇見這兩種費用，均照下面處理方法處理即可:為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金應計入負債初始確認金額，如應付債券—利息調整；發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用應沖減資本公積—資本（股本）溢價，資本公積—資本（股本）溢價不足沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤。

三、分情況進行長期股權投資的初始計量

關于長期股權投資初始投資應計入的成本，根據會計準則應分企業合并方式和非企業合并方式兩種情況來進行。同時，按照企業合并受不受同一集團的影響，又將合并方式分為同一集團控制下的企業合并和非同一集團控制下的企業合并。于是，有關長期股權投資初始投資的成本計量，我們分別要從同一集團控制下的企業合并、非同一集團控制下的企業合并以及非企業合并方式三個方面來把握，分情況來核算長期股權投資的初始成本。

首先，對于同一集團控制下的企業合并，由于投資企業與被投資企業均受同一集團的控制，所以投資企業所支付的對價很難做到“公允”二字。因此，會計處理方面，并非選擇支付對價而是選擇被投資企業凈資產賬面價值的份額作為長期股權投資初始入賬金額，借記“長期股權投資”，從而保證入賬價值的可靠性。如本文第二個大問題分析的那樣，支付的成本中如果包含有已宣告但尚未發放的現金股利或者是利潤，應該與“長期股權投資”區別對待，它是我們所購資產的附屬部分，所以應該單獨確認，借記“應收股利”。去除為企業合并發生的權益性證券和債券所支付手續費、傭金等費用，直接相關費用應計入當期損益，借記“管理費用”。支付的相關資產、承擔的負債，以其賬面價值貸記相關資產、負債。長期股權投資的初始投資成本與支付對價的賬面價值的差額，記入“資本公積—資本（股本）溢價”，倘若差額在借方，“資本公積—資本（股本）溢價”不足沖減時，沖減留存收益。

其次，對于非同一控制下的企業合并，會計處理方面以支付對價的公允價值作為長期股權投資初始入賬金額，借記“長期股權投資”，如上所述，已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，倘若購買時支付的價款中包含，仍然要借記“應收股利”，而直接相關費用仍然是要計入當期損益，借記“管理費用”，支付的相關資產的賬面價值與其公允價值之間的差額，視同資產的銷售記入相應科目，比方說，如果支付的資產是固定資產、無形資產，應將資產的賬面價值與公允價值的差額計入“營業外收入”或“營業外支出”；如果是可供出售金融資產的則要計入“投資收益”；支付的若為存貨，則如同存貨的出售，先確認主營業務收入，并記入長期股權投資的借方，同時結轉其相應成本，記入主營（其他）業務成本。

最后，非企業合并方式取得的長期股權投資，應該以支付對價的公允作為長期股權投資的初始成本，同時與合并方式最大的不同是，此種方式如果發生相關的直接費用，也要同時計入初始長期股權投資的成本當中。即:借記“長期股權投資”，初始投資成本等于支付對價的公允價值加上相關的直接費用。若有已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，仍需借記“應收股利”。

四、長期股權投資初始計量的補充說明

在這里需要補充的是，雖然幾乎所有中級財務會計教程均在有關初始計量成本的核算到此結束，即在以合并方式和非合并方式取得長期股權投資的會計處理中轉入長期股權投資的后續計量，但是應該明確的是，投資時刻的長期股權投資金額的核算并未到此結束。也就是說，對長期股權投資進行的成本法和權益法的后續計量中，應該把后續計量里有關投資時刻的初始成本核算劃歸到這里進行闡述。這樣，初始投資的核算才是全面的，才不至于使得部分會計人員迷惑不解。

會計準則規定，應該對投資企業對被投資企業兩個極端情況的投資（即投資企業對被投資企業實施控制的投資和投資企業對被投資企業無控制、共同控制和重大影響、無報價的投資）實行成本法核算，且成本法下的長期股權投資核算，在投資時刻，不需要再對其已入賬的初始成本進行調整。

然而，對于投資企業對被投資企業實施共同控制或重大影響的第二類和第三類長期股權投資，由于采用權益法進行核算，需要在投資時對初始投資進行調整，所以非合并方式取得的長期股權投資除第四類（其后續計量按成本法核算）外，均需在初始投資成本基礎上再作調整。即需要比較初始投資成本與被投資企業凈資產公允價值份額。如果初始投資成本大于被投資單位凈資產公允價值份額，代表所支付的價款中包含被投資單位未被確認的商譽價值，所以不需調整初始投資成本。如果前者小于后者，則作為投資企業在投資時刻取得的收益，按其差額記入“營業外收入”，同時借記長期股權投資—投資成本。

［1］王文華，徐文麗.中級財務會計［M］.立信會計出版社，2012.8.

［2］中國注冊會計師協會.會計［M］.中國財政金融出版社，2015.4.