國家審計服務于國家治理的經驗與啟示

李越冬　周蕾　李純清

【摘 要】 采用比較分析和歸納總結的研究方法，對世界審計組織第21屆大會各與會國家提交的國家論文進行總結分析，探討國外經驗，獲取有價值的信息資源。根據世界審計大會提出的國家審計在國家治理中的六個作用，通過分析各國提交論文內容情況，總結了國家審計在國家治理中的作用、國家審計在促進國家治理過程中所面臨的挑戰及應對措施。在此基礎上，針對不同國家的情況進行深入分析，為我國國家審計促進國家治理提出相應建議，以保障國家的長治久安。

【關鍵詞】 國家審計； 國家治理； 最高審計機關

中圖分類號：F239.44 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）13-0094-05

一、引言

2011年10月27日，在世界審計組織第62次理事會會議上，中國審計署提議將“國家審計與國家治理”作為世界審計組織第21屆大會第一主議題，并得到了理事會成員的一致認同。2013年10月，世界審計組織第21屆大會在北京舉行，這次大會的主題即“國家審計與國家治理”。參與這次大會的160多個國家對國家審計與國家治理的相關問題進行了探討，同時，有60個國家提交了相關的國家論文。在此基礎上，本文總結了國家審計在國家治理中的作用、國家審計面臨的挑戰和應對措施、世界審計組織的職責，并針對不同國家的情況進行深入分析，揭示各個國家最高審計機關促進國家治理的經驗，為我國國家審計的發展提出建議，使之能更好地服務于國家治理。

二、國家審計對國家治理的作用

國家審計是國家治理的重要組成部分，在國家治理中發揮著重要作用。《利馬宣言》指出，“審計本身并不是一種目的，而是監督系統中不可或缺的一部分”。《約翰內斯堡共識》提出，“世界審計組織成員們重新強調了世界審計組織的存在是為了改善公民的生活，同時，世界審計組織的戰略、機制和資源必須圍繞實現這一目標而設置和調配”。在2013年10月召開的世界審計組織第21屆大會上通過的《北京宣言》更是將“促進良治”作為世界各國最高審計機關的目標，鮮明地提出了國家審計要參與國家治理，并指出國家審計在國家治理中發揮六個方面的作用，主要有：維護民主法治，促進行政廉潔，促進改善民生，提高政府效能，維護國家安全及推動社會和諧。筆者根據各國提交的論文，結合以上六個方面進行了分析總結。

（一）促進法律完善，維護民主法治

國家審計機關維護公民做主權利，促進民主法治的作用主要體現在三個方面：推動實現公民做主的權利、維護法律的尊嚴及促進法律的完善。國家審計機關以公開透明的態度反映政府的工作，讓公民進一步認識自身的權利，對政府的工作進行監督，維護公民應有的權利，同時也維護了各國的法律權威，在審計過程中，若發現法律體系的不足，及時提出改進建議，完善法律體系。在提交論文的60個國家當中，有66.67%的國家認為國家審計有維護民主法治的作用。在這些國家中，最高審計機關出具的審計報告或者提出的改進建議被接受的概率通常在70%以上，說明各國政府對最高審計機關的建議十分重視，同時也從側面說明了國家審計對維護民主法治的重要作用。如丹麥、哈薩克斯坦、荷蘭、馬來西亞、韓國等。

（二）預防查處貪污腐敗，促進行政廉潔

在提交論文的60個國家中，有78.33%的國家認為國家審計有助于促進廉潔行政。國家審計促進廉潔行政主要體現為兩個方面，一是發現和查處重大舞弊、腐敗、欺詐、濫用行為，促進官員遵守法律，認為國家審計促進了行政廉潔的國家占比為46.94%；二是檢查與評價公共部門內部控制，加強舞弊風險防范體系建設，預防腐敗和權力濫用行為的發生，認為國家審計促進了行政廉潔的國家占比為53.06%，如圖1。在發現和查處重大舞弊方面，大部分國家的國家審計機構并沒有調查舞弊的司法權力，更多的是采取與司法機關合作來查處重大舞弊，即：在國家審計機關的審計過程中，發現問題，移交司法機關，再由司法機關對違法舞弊行為進行查處，其中的典型國家包括中國、匈牙利、孟加拉國、韓國等。在檢查和評價公共部門內部控制、預防腐敗方面，與會國家中，大部分國家的國家審計機構都有這一作用，圖1的統計結果顯示占比為53.06%。這些國家中，大部分國家的審計機構既有預防腐敗的作用，也有查處重大舞弊的作用，而有一些國家僅有預防腐敗的作用，其中包括瑞士、丹麥、荷蘭等。瑞士和丹麥的國家審計機關沒有查處重大舞弊作用的原因在于其國內的腐敗問題不嚴重，而公共部門也有較好的內部控制制度。而荷蘭在針對其公共領域機構開發了一套誠信自評估工具（SAINT），其可以滿足最高審計機關的具體需求，來預防腐敗以及權力的濫用。

（三）維護公民基本利益，促進改善民生

國家審計能維護民主法治，促進廉潔行政，而這些作用的最終目的還是改善民生，因此，國家審計的作用還體現在促進改善民生方面。國家審計機關對教育、醫療、疾病防控、健康、貧困衛生、社會保障、就業、住房保障、公共交通、環境保護、災害預測與防治、災難救助等民生領域開展審計，維護公民的基本利益。其次，國家機關還可對民生資金、民生工程和民生政策開展合規和績效審計，揭示和反映存在的問題，提出提高資金使用效益、完善相關政策的建議，并提供與民生相關的信息，維護民生。在提交論文的60個國家中，認為國家審計有助于改善民生的國家占61.67%，其中包括德國、丹麥、荷蘭等國，多數都是對專項資金進行審計，維護人民應有的權利。

（四）審計評價政府部門資源使用情況和管理效率，提高政府效能

前文提到，國家審計的作用最終體現在改善民生，然而，即使有了良好的法律制度，達到了“有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究”的要求，同時政府部門也是廉潔、誠信的（這當然對民生有莫大好處），但是要使改善民生的效果盡可能地發揮出來，在滿足上述條件的同時也需要政府部門提高效率，這一要求使得國家審計的另一作用表現出來，即提高政府效能。首先，國家審計機關對政府的活動、運作和項目進行調查、監督和評價，提高了公共資金的使用效益。例如：丹麥、捷克在與會議題中都提到國家審計揭示了公共資源使用的效率、經濟和效果。馬來西亞也提到，審計署的主要任務在于跟蹤和報告政府管理和政府部門從事的使用財政支出的項目和活動，對政府部門的行為進行監督，提高公共資金的使用效益。其次，在審計過程中，發現政府機構內部管理和運行機制的缺陷和漏洞，及時提出改進建議，為改善政府機構的運行機制作出重要貢獻。在與會國家中，多數國家都提到了國家審計有為政府提供信息，對政府工作提出建議的作用。中國認為，國家審計為國家治理進行科學決策提供及時、客觀、可靠的信息，促進了國家治理各項政策措施的執行。巴基斯坦也提到，通過開展審計工作，為立法者和行政者提供及時、相關的信息，用以改善政府作業，確保公共政策和戰略的有效執行。克羅地亞指出，從2002年起，國家審計所開展的項目中，平均每個項目審計機構會提出15條建議，為政策實施以及改善政府機構的運行作出了重要貢獻。同時，國家審計機關作為審計機構，對外提供審計報告，推動行政管理公開透明。突尼斯提到，國家審計機關發布的審計報告作為審計局公布信息的唯一機制，幫助公民對行政部門及立法部門在公共資金處理問題中進行問責。認為國家審計機構有向公眾提供信息作用的國家還有約旦、荷蘭、英國等。這些都是國家審計機關在提高政府效能方面的作用，在提交論文的60個國家中，有70%的國家認為國家審計提高了政府效能。在這些國家中，提高政府效能的作用無一例外都是通過績效審計發揮的。由于一些國家的績效審計實施不夠完善，提高政府效能的作用不夠明顯，但是總體上也得到了很大改善，如：馬爾代夫在開展績效審計時并沒有進行過追蹤審計，使得績效審計作用的發揮受到一定程度的限制。而在認為國家審計沒有提高政府效能的國家中，有些國家是由于法律限制，不能對政府開展績效審計，比如智利；有的國家則是國內并沒有按會議要求的審計項目分類，進而造成了統計困難，比如韓國。

（五）關注國家面臨的風險，維護國家安全

國家審計維護國家安全方面的作用主要體現為國家審計在履行審計職責時充分關注國家社會經濟運行中可能存在的財政金融風險、能源及戰略資源風險、國家信息風險、國有資產和企業經營風險、生態環境風險等，維護國家經濟、社會和生態環境安全。在提交論文的60個國家中，認為國家審計有助于維護國家安全的國家高達55%。國家審計維護國家安全主要體現在三個方面：第一，國家審計在審計過程中，提供及時、客觀、可靠的信息，為評估國家在相關領域中存在的風險、維護國家安全提供科學的決策參考，認為國家審計維護了國家安全的國家占比為60%。第二，國家審計揭示和反映國家安全中存在的薄弱環節和風險，敏銳地感知風險、發現影響國家安全的問題，提交論文的國家中認為國家審計維護了國家安全的占比為20%。第三，揭露發現的問題，提出審計建議和意見，促進整改，消除或減少影響國家安全的因素，提交論文的國家中認為國家審計維護了國家安全的占20%，如圖2。通過以上三個方面可知，國家審計在維護國家安全方面發揮著巨大作用。大多數國家的最高審計機關通過提供與國家安全相關的部門審計報告，幫助政府了解相關部門，維護國家安全。也門的中央審計機關對所有隸屬內政部的安全單位進行財務審查，提供相關部門的可靠信息，為也門政府對相關領域的評估作出了重大貢獻。荷蘭的國家審計在國家安全方面主要圍繞四個領域：國家安全、環境安全、公民安全、能源安全。通過對這些領域的審計，為政府提供相應信息，便于決策。同時，克羅地亞、羅馬尼亞等國認為國家審計維護了環境方面的安全，挪威通過對國防和部分司法部門的審計維護了國家安全，此外，德國、斯洛伐克、智利等國也認為國家審計維護了國家經濟、環境、能源方面的安全。

（六）縮小不公平差距，推動社會和諧

國家審計推動社會和諧的作用主要體現在實踐中充分關注人民生活的基本權利，促進政府在分配公共資源時科學、合理地實施轉移支付，促進減小社會階層與地方之間的差距，對弱勢群體給予一定的救助與幫助，促進實現社會公平正義，推動社會和諧穩定發展。在提交論文的60個國家中，有55%的國家認為國家審計推動了社會和諧，包括巴拉圭、比利時、丹麥、德國等。

對于國家審計在國家治理方面發揮的作用，除了上述六個方面之外，還有20%的國家認為國家審計對國家治理有其他方面的作用。波蘭認為國家審計還有保護國家遺產、自然遺產和土地資源的作用。巴基斯坦則認為最高審計機關幫助被審計單位改善了業績，增強了被審計單位在民眾和利益相關者心中的公信力。這一作用是前文沒有提到過的，在前文所提到的國家審計的作用都是對于整個國家，對于國家治理的促進作用而言，而沒有提到國家審計對被審計單位的益處。美國政府則通過確立一系列可能會影響到美國聯邦政府和GAO工作的跨領域課題，覆蓋了聯邦政府的支出和活動的全部。因此這些課題對政府的項目和行動有深遠影響，從整體上推動了國家的良好治理。

三、國家審計在推動國家治理過程中面臨的挑戰

（一）國家治理需求的不斷變化，導致國家審計的多變性

國家審計在國家治理中發揮著重要作用，是國家治理的重要組成部分，國家治理的需求決定了國家審計的產生和發展。隨著改革開放的進一步發展，國家治理的需求在不斷變化，我國的審計監督制度也不斷地發展和完善，如從真實性、合法性審計，到全面推進績效審計；從單一的事后審計，到對特大型投資項目、重大突發性公共事項等進行全方位、全過程跟蹤審計；從審計結果向人大常委會報告，到項目結束后向社會公告等。但是國家治理需求的不斷變化也是國家審計面臨的挑戰之一，國家審計不斷改善自身以適應國家治理不斷變化的需求是國家治理對國家審計的內在要求。20世紀90年代以來，伴隨著全球化和信息技術飛速發展，以及公民權利意識的增強，國家治理變得日益復雜化，國家治理對國家審計的需求呈現出多樣性。在這種背景下，日益復雜的國家治理產生了各種各樣的新的國家治理需求，要求審計機關確認利益相關方的各種期望，采取多種方式在多個領域發揮作用。在提交論文的60個國家中，有50%的國家認為國家治理需求的變化為國家審計帶來了新的挑戰。也門、巴拉圭、捷克、摩爾多瓦、南非等國認為國家法律法規的修訂以及政權制度的變革對國家治理產生了重要影響，同時，也要求國家審計適應這種變革所帶來的影響，為國家治理提供有效可靠的信息。約旦、基里巴斯等國認為，經濟全球化的進程使得與鄰國的交流增多，也有越來越多的外國友人來到本國，相應地，國家治理也要受到國外因素的影響，這種情況在以前是沒有的，所以要求國家審計要改變模式，創新審計方法，為國家安全、國家治理提供更好的保障。丹麥、荷蘭、馬爾代夫、韓國等國認為，技術的發展、科技的進步致使國家公共管理部門的職責不斷變化，公眾也更加希望了解稅款運用，這些因素導致了國家審計的審計領域發生變化，審計技術也應當改進。

（二）審計環境的多變性，導致審計工作的復雜性

國家審計通過提供自身的審計產品來滿足國家治理的需求，從而在完善國家治理中發揮積極的作用。這種作用的有效發揮，不僅取決于審計機關自身的努力，而且還受到審計產品供需雙方所處外部環境的制約和影響。我們可以把這種外部環境簡稱為審計環境，例如，審計機關能否做到依法審計受制于一國的法治環境。監管體制改革時期通常要求審計機關更多地關注體制機制方面的問題，信息化環境下要求審計機關開展信息系統審計，不重視政府績效管理的國家很難開展績效審計，審計人員的獨立性還會受到社會文化環境的影響等。隨著經濟社會的發展，審計環境也在不斷地發展變化。在推動實現國家善治的過程中，審計機關應充分利用審計環境中的有利因素，并認真評估所處的環境風險，克服不利因素的干擾和制約。在提交論文的60個國家中，有65%的國家認為審計環境對審計工作造成了影響，是國家審計的一大挑戰。

除了上述兩點挑戰外，國家審計還面臨其他的一些挑戰，如在提交論文的國家中，突尼斯認為內部審計機構的作用被邊緣化也是國家審計在國家治理發揮作用的過程中所遇到的挑戰。巴拉圭則認為審計署的預算限制阻礙了國家審計的發展，預算不足導致的不能審計或者不完全審計妨礙了國家審計作用的發揮。此外，認為財務和人力資源限制也是挑戰的國家有馬爾代夫、馬耳他、烏干達、巴布亞新幾內亞等。同時，馬耳他認為審計署面臨的挑戰還包括如何確定工作的輕重緩急次序，確定高風險的審計領域；被審計單位在提供信息方面的拖沓，質疑審計目標和政策，拒絕執行審計建議；如何優化媒體印象；審計后續跟蹤的機會成本可能導致偏離需要關注的新審計領域。孟加拉國則認為由于審計長在招募人員、任命審計專家、預算分配等很多事情上依賴財政部，降低了獨立性。

四、國家審計面臨挑戰的應對措施

針對國家審計發展過程中所面臨的挑戰，此次會議也提到了國家面臨挑戰的應對措施，包括切實履行審計工作職責、推動審計法律法規的不斷完善、加強審計機關能力建設以及廣泛開展合作交流等。在提交論文的60個國家中，認為應當切實履行審計工作職責的國家占61.67%，應推動審計法律法規不斷完善的國家占60%，應加強審計機關能力建設的國家占55%，應廣泛開展合作交流的國家占23.33%。此外，在提交論文的國家中，科威特認為還應當給予國家審計機關一定的權力直接審判違規者，以加大違規者的違規成本；突尼斯認為應當提高利益相關者的滿意度，尤其是納稅人，使得國家審計的實施更加符合利益相關者的意愿；澳大利亞針對前面提到的預算不足問題實施的改進措施為：每年澳大利亞公共會計和審計聯合委員會（JCPAA）就澳大利亞國家審計委員會（ANAO）提交的預算向國會兩院和首相提出建議，如果審計長認為分配給ANAO的預算不足以履行其法定職責，也可以直接向議會報告。這樣保證了ANAO有能力有效地履行審計長任務。波蘭則認為還應當從制度、體制和全局出發解決問題，提高財政審計的完備性，強化國家層面上的風險分析，建立支撐重大決策的評價系統，同時，在法律法規方面，還應加強審計的法律地位，增強對法律執行的監督力度，提升公民的法律意識。加拿大認為還應加強政府的內部審計功能，除保證加拿大審計總長辦公室享有完全的獨立性之外，定期對內部審計系統展開調查，收集議會成員和其他利益相關者對審計工作的看法，改善、維護內部審計系統，增強政府的內部審計功能，除加強履行審計自身職責之外，馬耳他還認為審計署應當與其他利益相關方尋求共同努力，如：政府的內部審計師、學術機構、專業的會計和審計事務所等；通過與他們的交流合作，改進審計方法，提高審計技能，為審計署的審計質量提供保證。摩爾多瓦則認為應當圍繞政府工作重點選擇審計領域，完善審計法律和規范框架，重視審計文化建設，把透明作為核心價值觀，反映在審計工作的各個方面。日本認為最高審計機關應意識到自身在國家治理中的作用，關注社會公眾和國會的利益需求，從而推動國家實現良好治理。

五、國家審計服務國家治理的經驗借鑒

通過對世界審計組織第21屆大會各國提交的國家論文的總結，深入認識了國家審計在國家治理中發揮的作用、面臨的挑戰及相應的應對措施，結合我國實際，筆者對于國家審計在國家治理中更好地發揮“免疫系統”功能有如下思考：

（一）完善國家審計法律法規，保證國家治理作用的發揮

國家審計是國家治理的“免疫系統”，而這一“免疫系統”的有效發揮依賴于國家審計法律法規。在提交論文的國家當中，有半數國家認為國家審計制度與國家的政治制度有關。在這些國家中，大多數國家都將審計制度寫入了憲法，認為國家審計在法律框架下運行，有利于其作用的發揮以及保持較好的獨立性。1982年，我國憲法中明確規定實行國家審計監督制度。隨著經濟的發展，我國初步建立了審計監督制度，構建了比較完備的審計法律規范，形成了適合我國國情的審計體制。雖然我國的審計體制已經基本成型，但是在運行中還是出現了不少問題，如：獨立性不夠、監察處罰制度不夠完善。在提交論文的60個國家中，認為應當推動審計法律法規不斷完善的國家占60%。其中，洪都拉斯認為國家法律法規應當給予國家審計機關必要的授權和獨立性，制定和實施高質量的審計準則，建立審計結果公開制度。奧地利則認為應當擴大國家審計機關的審計權限，不能在公共管理和公共財政方面留下審計盲區。根據這些國家的改進經驗可以看出，我國監察處罰制度不夠完善，獨立性不夠等問題的解決都可從完善我國審計法律法規入手，從制度層面賦予國家審計應有的權力和獨立性，同時也應當規定國家審計應盡的義務，為國家審計服務于國家治理提供制度保障。

（二）切實履行審計工作職責，有效服務國家治理

國家審計機關要從有效服務國家治理的角度，切實履行審計工作職責，包括深化財務審計、密切關注經濟社會運行過程中的突出矛盾和潛在風險、加大反腐力度等。英國認為，審計工作質量是有效促進公共服務改善的核心因素。因此，在工作中保持高質量是至關重要的。不同國家分別從審計計劃、審計過程以及審計結果方面進行改進，不斷提高審計質量，切實為國家治理服務。馬耳他為了對國家審計的變革提供支持，審計署對自身的組織架構和運行模式進行了修正和改進，以適應外部環境的變化。比如：改進問責體系，加強審計的計劃；對所使用的審計方法進行修訂，使用不同學科的知識，全面與國際準則接軌；對審計報告的結構、內容和表達方式進行標準化；實行分級化的審計組織結構，吸納外部專家的知識，有助于實現更有力的質量控制和保證；采取審后評估，包括內部評價及由外部的利益相關方對已發布的報告發表意見，檢驗審計署的工作質量。匈牙利通過對審計署進行機構重組，按照履行的職責優化組織結構，使得審計機構更有效率。洪都拉斯認為，在審計工作中應當深化財務審計及其準確性；仔細研究經濟和社會的主要矛盾；加強對行使權力的監督和管理，加大反腐敗的力度；分析問題和提出建議，同時考慮與制度和體制機制有關的問題，促進國家審計在國家治理中更好地發揮作用，便于政府部門進行科學決策。澳大利亞實施修訂了審計結果溝通策略，保證了審計結果快速便捷地在各信息使用者之間流通討論。立陶宛則通過開發審計方法和審計質量的控制體系，來保證審計質量。

（三）加強審計機關的能力建設，適應國家治理需求變化

隨著國家治理需求的不斷變化，國家審計機關所面臨的審計事項也逐漸增多，類型呈多樣化趨勢，對審計人員技術要求增多，需要各種不同類型的審計人才為國家審計服務。但是適應這種變化對于國家審計機關也是一種挑戰。因此為了更好地服務于國家治理，國家審計機關亟須加強自身的能力建設。能力的內涵包括：能使組織有效運作的技能、知識、體系和方法。能力建設的含義是指在現有優勢的基礎上，繼續加強組織的技能、知識、體系和方法，幫助組織縮小差距、消除劣勢。根據世界審計組織發布的能力建設指南，審計能力建設的主要內容包括：職業能力建設、業務管理能力以及協調與外部利益相關者關系的能力三個方面的內容。在提交論文的60個國家中，有33個國家從不同方面采取措施加強自身能力建設，占比55%。其中，俄羅斯、美國等國家采取了聘用審計的措施來增強自身的職業能力建設。即當國家審計機關面臨審計能力不足時，尋求社會審計機構參與國家審計事項，以彌補國家審計機關審計能力不足，解決審計預算制約等問題。而布隆迪、韓國、奧地利等國則是采取有規律的培訓計劃，不斷加強國家審計機關審計人員的職業素養，提升國家審計機關審計人員的審計能力，以此來加強國家審計機關自身的能力建設。根據上述國家應對自身審計能力不足時采取的措施，我國可根據自身實際情況，采取對國家審計機關審計人員進行培訓或者聘用審計師的方法，來彌補審計能力不足，以加強國家審計機關的能力建設，優化對國家治理的服務。

（四）大力開展績效審計、跟蹤審計，實現國家治理現代化

前文提到，國家審計的作用有提高政府效能、促進行政廉潔、維護國家安全、促進改善民生和推動社會和諧。通過對與會60個國家提交的論文進行分析發現，國家審計的這些作用大都通過績效審計來發揮。績效審計是指由國家審計機關對政府及其各隸屬部門的經濟活動的經濟性、效率性、效果性及資金使用效益進行的審計。績效審計有利于國家審計作用的發揮，提升審計質量，為國家治理提供更為準確的信息，在各國中得到廣泛運用。績效審計的運用也是在有限的審計資源條件下促成的，績效審計有利于節約審計資源，在成本效益原則下，將審計資源投入到更需要被審計的領域中去，提高審計效率。在實施績效審計的同時，也應當針對實際情況，適當實施跟蹤審計。跟蹤審計是指審計人員旨在提高被審計對象的績效，這里的績效既指經濟效益，也指被審計對象的合規性、合法性等，是對被審計對象進行適時評價、持續監督和及時反饋的一種審計模式。在與會國家中，馬爾代夫在開展績效審計時沒有開展跟蹤審計，使得績效審計的作用的發揮受到了一定限制，效果不如其他國家好。因此在開展績效審計的同時，結合實施跟蹤審計，發揮各自長處，能為國家治理提供更好的保障。●

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