現行租賃會計準則的缺陷及改進建議

方 燕

（安徽省阜陽商業學校，安徽 阜陽 236000）

現行租賃會計準則的缺陷及改進建議

方 燕

（安徽省阜陽商業學校，安徽 阜陽 236000）

租賃會計準則對租賃行業和微觀企業產生至關重要的影響，然而租賃會計準則自出臺之后，在事項確認、信息披露、關聯方交易各方面存在的問題日益突出。本文從現行租賃會計準則存在的問題出發，結合國際會計準則“兩租合一”的理念，在分析其優缺點的基礎上，提出現行租賃會計準則的改進建議。

租賃會計；融資租賃；經營租賃；“兩租合一”

現行的租賃會計準則要求將租賃區分為融資租賃與經營租賃。對于承租人而言，融資租賃視同購買相應資產，并在其財務報表中體現該租賃資產和應付租金的負債；而對于經營租賃而言，承租人不需確認類似的資產與負債，一般將經營租賃的租金作為當期費用，不在財務報表中做出相關反映。正是由于兩種租賃形式的劃分，導致了現行的租賃會計模式屢遭詬病，鑒于現行租賃會計準則在實踐操作中存在諸多弊端以及這些弊端會對企業以及企業相關利益者產生重大影響，本文著重提出改進研究建議，以期在符合社會需求及企業財務實踐要求的情況下，讓租賃會計的發展更規范更健康。因此，本研究具有重要的理論和實踐意義。

1　現行租賃會計準則的缺陷

1.1租賃分類問題

1.1.1 與資產和負債定義的矛盾

資產的定義包含：資產預期會給企業帶來經濟利益；資產應為企業擁有（有所有權）或者控制（沒有所有權）的資源；資產是由企業過去的交易或者事項形成的。當一項資源符合資產的定義并同時滿足以下兩個條件時可確認為資產：與該資源有關的經濟利益很可能流入企業；該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。關于負債的定義為：負債是企業所承擔的能以貨幣計量、需以資產或勞務償還的債務。根據負債的定義，負債具有以下特征：負債是企業承擔的現時義務；負債的清償預期會導致經濟利益流出企業；負債是由過去的交易或事項形成的。負債的確認條件要同時滿足兩個條件：與該義務有關的經濟利益很可能流出企業；未來流出的經濟利益的金額能夠可靠計量。

資產的確認取決于企業實際控制獲得相關收益的本質而非法律明確意義上的所有權，即如果企業控制著一項資產的使用，通過獲取這種資源產生預期收益，則應記為一項資產。在租賃期間，出租人控制著從租賃業務中獲取的收取租金的權利并產生相關收益，承租人控制著資產的使用權并產生相關的收益，雙方都要記一項資產；此外，承租人具有支付未來租金的當前義務，也要確認為一項負債。而現行的會計準則規定，經營租賃模式下承租企業不需在報表中確認相應的資產與負債，僅披露相關信息即可，這一規定顯然是與現行的會計準則中資產與負債的概念相矛盾。

1.1.2人為操縱分類降低會計信息質量

報表使用者需要通過報表數據來分析企業的經營情況并預測未來的發展，從而做出對企業的經濟決策。因此企業能提供有質量有水平的會計信息是決定投資人做出有效決策的重要因素之一。兩種租賃方式都能達到為企業融資的目的，但同一租賃業務在兩種不同租賃模式下的會計處理則有顯著的差異。雖然現行的會計準則有明確的劃分標準來區分租賃是經營租賃還是融資租賃，但是這種標準事實上具有很大的選擇權，因為準則中對租賃業務的5條分類標準中有3條取決于租賃合同中有無明確規定或會計人員的職業判斷，例如“租賃期占租賃資產使用壽命的大部分（大于等于75%）”的標準可能使同一業務在不同人的判斷下出現74%和75%的效果。因此，這樣的標準在實際操作中很可能被人為操縱從而不合理地確定成企業期望獲得的租賃類型。

一般而言，經營者都較偏向于經營租賃，因為大家都認為，經營租賃無須資本化處理，即具有表外融資的作用，既能增大企業的資產收益率，又能粉飾企業的財務形象，因而企業的管理者容易受利益的驅使而更青睞于經營租賃。在施樂公司的舞弊案件中，施樂公司的巴西子公司生產的復印機設備經濟壽命通常為5年，在簽訂租賃合同時，施樂公司人為地將租賃期定為3年而將復印機的經濟壽命估計為4年，正好滿足租賃期占其經濟壽命的75%。施樂公司也正是利用了具體量化的標準故意地將實為經營租賃的業務劃分為融資租賃，夸大銷售收入進行利潤操縱。正是由于租賃分類中存在著需要人為判定的不確定因素，可以被企業管理者用來進行利潤操縱，降低了會計信息質量，直接影響了投資人的決策。

1.2折現率選擇問題

CAS 21規定，承租人在計算最低租賃付款額的現值時，能夠取得出租人租賃內含利率的，應當采用租賃內含利率作為折現率；否則應采用租賃合同規定的利率作為折現率。無法取得出租人的租賃內含利率且沒有規定利率的，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。現行租賃準則的規定從某種程度上為雙方提供了操作的空間。比如，雙方通過協議擬訂可接受的利率，當設計的折現率較高時，降低了租賃付款額的最低現值，不滿足“承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值”的融資租賃分類標準，使得實質上為融資租賃的業務轉化為經營租賃，本質上構成了人為操縱租賃分類，影響了會計信息的質量。另外，為了學習國際會計準則的長處，現行租賃會計準則要求在對融資租賃資產進行核算時采用公允價值，因為采用公允價值進行核算會使交易金額計量更真實可靠，是較為理想和科學的。但是，在我國目前的經濟環境下，若直接采用公允價值計量，則會暴露出許多不足。首先，我國的市場經濟尚未十分成熟，許多市場并不活躍，這使公允價值的取得失去了可行的方法和必要的參考，此外，采用公允價值計量要求雙方信息對稱，但這難與事實相符，尤其是承租方獲取的租賃物信息不夠全面。

2　租賃會計改進的建議

2.1關于“兩租合一”的改進提議

2.1.1 “兩租合一”的概念

2009年3月19日，IASB與FASB聯合發布租賃會計準則征詢意見稿（ED），擬將經營租賃與融資租賃合二為一，其會計處理將不再區別經營性租賃與融資性租賃，同時，兩類租賃均要確認資產與負債到表內。該項租賃會計準則創新的目標是租賃會計應當能為財務報表使用者提供完整和可理解的租賃經濟活動信息，規避以往會計準則的弊端。

2.1.2 “兩租合一”對租賃雙方的影響

對承租方而言，將取得租賃資產使用權的資產和負債均在資產負債表內列報，會導致承租方的資產增加，資產收益率降低，流動負債與非流動負債均增加，營運資金減少，承租方的財務風險增大。對出租方而言，根據出租方是否將與租賃資產有關的所有權風險和收益轉移給承租方，將出租方的會計處理分為“終止確認法”和“履約義務法”，分別對應著融資租賃下的會計處理和經營租賃下的會計處理，因此對出租方財務報表的影響不大。

2.1.3 “兩租合一”的優缺點

優點：一是將表外融資的經營租賃部分入表，有助于滿足報表使用者更好地衡量會計主體的風險；二是不再使用主觀的判斷標準，簡化了租賃會計模型的實務應用；三是合理地確認了租賃雙方的資產與負債，保持了準則體系的內在一致性。

缺點：一是租賃活動形式多種多樣，但并非所有租賃都以融資為目的，有些租賃業務中，租賃只是為了增加資產使用的靈活性、減少資產風險等；二是要求將所有租賃資產與負債都列入資產負債表的“一刀切”式租賃會計處理并不妥當全面。

2.1.4對“兩租合一”的改進建議

實行“兩租合一”雖然解決了長期以來被人們所詬病的租賃準則的不足，但它也具有“一刀切”的嫌疑，可以通過以3點來進行改進：一是全面考慮劃分標準，修改現行租賃準則，不像以往那樣僅以其中某項標準就認定租賃業務性質；二是考慮將經營租賃通過“無形資產”等形式列入企業報表；三是加強報表附注中相關信息的披露。

2.2對租賃折現率問題的建議

前已述及，租賃合同折現率給實務操作留下了很大的操縱空間，可能會影響租賃業務信息的真實性與可靠性。筆者認為，較為可行的方法是取消承租人采用租賃合同利率，可以采用征求意見稿中提出的辦法：“承租人租金支付義務的初始計量應根據租賃付款額的現值來確定，其折現率為承租人的增量借款利率”。

2.3對公允價值計量問題的建議

我國會計準則在向引進國外先進方法時，應更多地考慮國情，或許先進的方法帶來的利處彌補不了相關弊端。如果我國租賃會計從業人員的素質有較大幅度提高，那么公允價值計量的方法會更加適用于我國。目前，我國還是應當推行以賬面價值為計量標準。

主要參考文獻

［1］唐紅娟.我國租賃會計準則面臨新挑戰——基于IASB/FASB租賃會計準則征求意見稿的分析［J］.財會月刊，2011（7）：25-26.

［2］張廷新.關于企業租賃會計準則的淺析［J］.生產力研究，2004（4）：175-176.

［3］李靜勉.租賃會計準則研究綜述［J］.時代金融，2013（6）：26.

10.3969/j.issn.1673 - 0194.2015.06.011

F233；F832.49

A

1673-0194（2015）06-0019-02

2015-02-15