芻議應收融資租賃款無追索權保理的會計處理

中鐵租賃有限公司　張彥杰

芻議應收融資租賃款無追索權保理的會計處理

中鐵租賃有限公司張彥杰

本文試著從融資租賃公司的角度出發，對應收融資租賃款無追索權保理融資涉及的法律、稅務等問題進行了分析，提出了不同的會計處理方法，以供會計人員在探討和處理相關業務時參考。

應收融資租賃款 無追索權保理 會計處理

1　應收融資租賃款無追索權保理概述

根據《商業銀行保理業務管理暫行辦法》（銀監會令［2014］5號），這里所說的保理是指以債權人轉讓其應收賬款為前提，集應收賬款催收、管理、壞賬擔保及融資于一體的綜合性金融服務。而無追索權保理又稱買斷型保理，是指應收賬款在無商業糾紛等情況下無法得到清償的，由商業銀行承擔應收賬款的壞賬風險。這也是相對于有追索權保理在應收賬款到期無法從債務人處收回時，商業銀行有權向債權人行使反轉讓應收賬款、要求債權人回購應收賬款或歸還融資等追索權而言的。

除了保理融資的通常優點，無追索權保理最大的優勢在于會計上實現資產出表。這也是越來越多的融資租賃公司寧可支付更高融資成本開展此類融資的目的之一，因為資產出表可調整融資租賃公司的債務結構，進而充分利用杠桿倍數擴大業務規模。

而對于融資租賃公司來說，融資租賃是以融物的方式達到融資目的的交易行為，應收融資租賃款保理有不同的地方：一是融資租賃資產不同于信貸資產，其形成基礎除了債權關系外，還有物權因素；二是應收融資租賃款也不同于應收賬款，其形成時對應的收益不能一次性確認，需要通過未實現融資收益科目遞延確認，其對應的增值稅納稅義務也尚未結束，需要在租賃期內逐期繳納，其對應的利息成本也需要在未來的融資期間內分期確認，且適用差額征收增值稅政策，可作為銷售額的抵減項。

2　應收融資租賃款無追索權保理涉及的法律問題

我國的保理法律制度并不健全，《合同法》并無專章規定，《民法通則》、《物權法》也無涉及，現行的規定只是行業性和地方性規范。這導致審理保理合同案件時存在法律爭議，但并不影響以下認識相對統一的法律關系。

首先，保理合同是一種債權轉讓性質的合同，不論是有追索權還是無追索權，都是基于債權轉讓。保理銀行通常約定受讓應收債權相關的收益權、和解權、再次轉讓權，以及執行附屬擔保合同的權力等相關權利和救濟。

其次，保理合同通常約定無追索權情形只有在債務人出現信用風險（由于自身財務狀況和支付能力的緣故，拒絕付款、拖延付款或無力償付基礎合同債務，使應收債權不能完全或部分實現的風險）情形下成立。

綜上，從法律意義上講，應收融資租賃款無追索權保理與有無追索權保理在承租人出現信用風險前，兩者的約定基本相同，其債權轉讓性質并不影響融資租賃公司繼續擔負納稅義務；筆者認為其風險轉移也只會影響會計上資產是否出表的判斷，并不改變融資租賃合同下基于租賃準則對收益與成本確認的會計處理。

3　應收融資租賃款無追索權保理涉及的稅務問題

在無追索權保理的各個交易環節，融資租賃公司可能涉及的稅種主要包括營業稅、增值稅、企業所得稅。

3.1營業稅、增值稅

（1）在債權轉讓時：如前所述，保理的實質在于債權轉讓，而在現行的營業稅或增值稅法規及規范性文件中，尚未有明確要求對融資企業的債權轉讓行為征收營業稅或增值稅的規定。

（2）在債權轉讓后：保理所涉及租賃物的所有權并未發生轉移，融資租賃合同的基礎關系未發生改變。融資租賃公司仍繼續成為相關融資租賃服務的營業稅或增值稅納稅義務人，仍應就融資租賃服務繳納營業稅或增值稅。

關于這點，以前在無追索權保理上爭議較大。有人認為無追索權保理賣斷債權行為改變了增值稅的納稅主體，產生了“出表不開票、開票不出表”的說法，對融資租賃公司開展無追索權保理或類似融資業務造成很大障礙。近期公布的《關于營業稅改征增值稅試點期間有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第90號）中明確規定：“提供有形動產融資租賃服務的納稅人，以保理方式將融資租賃合同項下未到期應收租金的債權轉讓給銀行等金融機構，不改變其與承租方之間的融資租賃關系，應繼續按照現行規定繳納增值稅，并向承租方開具發票”，這將使這一爭議不復存在。

3.2企業所得稅

按照現行企業所得稅法和實施條例，無追索權保理中融資租賃公司取得的轉讓收益應按規定計算繳納企業所得稅，轉讓所發生的損失可按企業所得稅的政策規定扣除。

4　應收融資租賃款無追索權保理的會計處理

對應收融資租賃款無追索權保理的法律關系和涉稅問題有明確判斷之后，會計人員仍需要解決能否資產出表、怎么確認保理損益和后續期間的會計處理等問題。

4.1是否實現資產出表

根據《企業會計準則第23號——金融資產轉移》，應收融資租賃款是否能夠終止確認，需要從兩方面考量。

（1）金融資產是否轉移：包括兩種情形，一是“轉移收取現金流量的權利”，二是“現金流量過手安排”。其中，現金流量過手安排要求同時滿足“不墊款”、“不挪用”和“不延誤”三大條件。

就筆者來看，不論是有追索權還是無追索權保理合同，通常按合同或轉讓通知書約定，保理銀行取代融資租賃公司成為融資租賃合同項下應收款項的合法受讓人。均符合第一種情形。但基于融資租賃合同并未失效、收款賬號一般是以融資租賃公司在保理銀行開立的專戶等原因，事實上兩種情形兼而有之。

顯然，通常在無追索權保理情況下，可以通過現金流量的過手安排測試。

（2）風險和報酬是否轉移，也包括兩種情形，一是“轉移了幾乎所有的風險和報酬”，二是“保留了幾乎所有的風險和報酬”。準則規定企業應當比較轉移前后該金融資產未來現金流量凈現值及時間分布的波動使其面臨的風險，所以相對金融資產是否轉移，這一問題具有復雜性。

通常來說，融資租賃合同的租賃物是基于承租人的自主選擇，融資租賃公司也不承擔租賃物后續維護服務，涉及的商務糾紛很少；而無追索權保理情況下，應收融資租賃款面臨的主要風險為承租人的信用風險，也由保理銀行承擔，似乎可以認為幾乎所有的風險和報酬發生了轉移。

但融資租賃合同采用的利率浮動方式，以及保理銀行通常基于應收融資租賃款一定比例支付轉讓對價，另外收取轉讓對價的資金價格（即利息或者融資費）的做法，使得這一問題相對于通常企業應收賬款保理更具有復雜性。

筆者認為，可以從以下兩種情形進行判斷。

“完美”情形：一是應收融資租賃款為固定金額。融資租賃合同約定為固定租金或固定利率方式，不存在租金變動風險，也不存在未來租金變化帶來的增值稅變動風險；二是保理銀行支付的轉讓對價為考慮了時間價值后的固定金額，不存在承擔利息變動風險和由此產生抵減增值稅變動的風險。在此情形下，應收融資租賃款幾乎所有的風險和報酬顯然發生了轉移，可以整體出表。

非“完美”情形：也即不符合上述條件的情形。事實上，按筆者的經驗，目前絕大多數都不是“完美”的無追索權保理。在此情形下，需要判斷保留風險和報酬的程度。通常會計人員本著謹慎原則，傾向于將“幾乎所有”理解為“95%左右”。很可能保理銀行將轉讓對價設為應收融資租賃款的90%或更低這一項，就使得轉移的程度不符合標準，況且還可能有浮動利率變化帶來的不確定性。這里筆者認為將應收融資租賃款凈值甚至扣除向承租人收取保證金后的“風險敞口”與收到的轉讓對價做比較并不妥，一是兩者采用的折現率不同；二是應收融資租賃款對應的減值部分并不能影響未來現金流量凈現值；三是收取的保證金通常在保理時不劃轉給保理銀行，但未來出現承租人違約時，保理銀行有權執行保證金條款。

那么在轉移的程度不符合標準或者難以判斷時，也并不是完全不能出表。事實上，準則規定企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，應當分別對下列情況進行處理：（1）放棄了對該金融資產控制的，應當終止確認該金融資產。（2）未放棄對該金融資產控制的，應當按照其繼續涉入所轉移金融資產的程度確認有關金融資產，并相應確認有關負債。通常來說，保理銀行對應收融資租賃款有再轉讓權，但這并不意味著放棄了對應收融資租賃款的控制，而是需要視保理銀行是否能夠單獨將轉入的應收融資租賃款整體出售給與其不存在關聯方關系的第三方，顯然這種可能性很小，較為普遍的屬于第二種情形。

4.2會計處理建議

在上述較為普遍的第二種情形下，筆者認為融資租賃公司可以采取如下會計處理方法。

（1）基于無追索權保理情況下收到保理銀行的轉認對價（即融資本金，通常小于應收融資租賃款的租賃剩余本金）對應的風險已確定轉移，應將相當于此部分的應收融資租賃款終止確認：

借：銀行存款

貸：長期應收款-應收融資租賃款

（2）基于融資租賃公司仍然保留了部分應收融資租賃款風險，以及浮動利率下繼續涉入形成的損益在轉讓時無法準確計量，不確認無追索權保理轉讓時的損益。

（3）基于融資租賃合同仍然有效，后續處理時繼續確認未實現融資收益對應的收入和支付保理銀行的利息成本。

收到應收融資租賃款，確認租賃收益并繳納增值稅借：銀行存款

貸：其他應付款（已終止確認部分）

貸：長期應收款-應收融資租賃款（未終止確認部分）

借：長期應收款-未實現融資收益

貸：主營業務收入

貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅）

向保理銀行支付保理本金和利息，并抵減增值稅

借：其他應付款（已終止確認部分）

貸：銀行存款

借：主營業務成本

借：應交稅費-應交增值稅（增值稅抵減額）

貸：銀行存款

事實上，即使在“完美”出表或符合出表標準時，筆者認為也可以采用上述會計處理方法，原因有以下幾方面：一是融資租賃的特點是收益與成本在未來租賃期內逐步實現，一次性確認大額轉讓收益或損失很可能成為調節利潤表的手段；二是并非終止在確認資產的情況下一定不能確認收入，例如視同銷售的會計處理；而且，從另一個角度來說，應收賬款無追索權保理后，其前期已經確認的收入也并不需要轉回；三是將應收融資租賃款扣除保理銀行未來應收本息的部分確認為一項新的資產更加不符合謹慎原則，即使保理合同有相關的約定條款，試想銀行在承租人違約時，其應收本息尚不能回收，那向融資租賃公司支付此部分款項的可能有多大。

5　結語

融資租賃行業在現金流量表的編制、營改增后的涉稅科目等會計專業判斷上存在不同，特別是類似無追索權保理等創新融資方式在法律和稅務上也有很多不明確的地方，其會計處理更加難免出現爭議。上述會計處理本身也有不成熟的地方，比如客觀上形成“資產負債表出表”和“利潤表未出表”的矛盾情形，以及繼續確認收入和成本的會計原理何在，這些都值得融資租賃行業的會計從業人員進一步思考和探討。

［1］ 秦國勇.商業保理操作實務［M］.法律出版社，2013.

［2］ 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2010［M］.人民出版社，2010.

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2096-0298（2015）12（a）-052-03