注冊會計師與被審計單位合謀行為的治理

孫長峰

近年來，國內外審計合謀事件上映的頻率越來越高，其事件影響范圍之廣，危害系數之高遠遠超過了公眾的想象。雖然，中外政府及監管機構意識到了問題的嚴重性，頒布了一系列法規、加大了懲處力度來治理審計合謀。但是，審計合謀案件仍然此起彼伏，屢禁不止。這不能不說明審計合謀的環境仍然存在，審計合謀的現實需求仍然存在，審計合謀的現有措施還不能真正戳到痛處。因此，審計合謀的治理是一個復雜的系統工程。

一、外部社會環境的改善

1.鼓勵公眾投資者樹立市場參與意識。在資本市場里面，廣大公眾投資者是所占比重非常大的參與群體，其投資行為會帶來不同程度的影響。對于那些懂得相關專業知識的理性投資者而言，他們在進行投資時，會運用冷靜的思維去主動地分析市場環境以及所投資企業的財務狀況，這樣，他們就有可能會發現一些隱蔽的虛假財務信息，從而可能會察覺到一些審計合謀的蛛絲馬跡，有利于揭露審計合謀現象。

2.培養全社會的誠信意識。要杜絕審計合謀事件的上演就需要從培養合謀雙方的誠信意識做起。對于被審計單位而言，要加大對被審計單位員工的思想道德教育，包括會計人員和管理層，要讓他們擁有正確的人生觀、世界觀和價值觀，能夠做到以集體的利益為重，在誘惑面前能夠不為所動。對于注冊會計師而言，要加強對他們的職業素養的培育，使其在進行審計工作的過程中，能夠做到嚴格自律。同時，應該建立注冊會計師行業的誠信系統，對每個在職的注冊會計師的誠信水平打分并予以公開，這樣不僅可以促使注冊會計師提高自身的誠信意識，而且也有助于整個行業的健康發展。

3.加大監督處罰的力度。首先，應該建立健全與之相關的法律法規，對于參與審計合謀的當事人，加大其將要承擔的法律責任和懲罰力度。其次，要完善相應的監管體制，做到外部監管與內部監督相輔相成。既要加強外部相關職能部門的監管力度，也要確保企業和事務所內部監督機制的嚴格，要使整個監管體制完善、規范。另外，還要加強對監管機構人員素質的培育，使他們能夠做到執法嚴格、絕不徇私，對于揭露的違法行為，絕不姑息，這樣才能打消那些審計合謀當事者的僥幸心理。

二、審計合謀需求方的治理

1.加強對上市公司質量的管理。第一，嚴把進入門檻。對于那些想要上市的企業，證監會應該嚴格審查這些企業的相關信息，包括企業的經營范圍是否符合國家產業政策、經營業績的好壞、企業制度是否健全等等。同時，證券公司應該對企業上市申請的整個過程負責，包括上市前的準備工作、上市的相關事項以及最終的上市發行，因為證券公司的態度和服務將直接影響上市公司的信息質量。對于那些制造虛假財務信息騙取上市資格的企業，一旦查出，該企業和為其辦理上市事項的證券公司都必須承擔責任和懲罰。第二，在證券市場上開展優勝劣汰的競爭方式，這樣可以使那些有實力和潛力的企業得到更多更好的發展機會，而那些早已嚴重虧損的企業也會原形畢露，最終消失在證券市場上?？傊D變人們對證券市場功能的觀念，提高上市公司的質量，有利于減少甚至消除企業與注冊會計師審計合謀的動機。

2.建立健全有效的公司治理結構。不合理的公司法人治理結構是導致審計合謀需求方的動因之一，所以，構造健全有效的公司治理結構是非常重要的。第一，對于公司而言，股東是公司的所有者，擁有公司的股份，然而，股東很少參與公司管理，一般是董事會決定公司的大小事務，在這種情況下，公司的經營管理就缺乏有效的監管，可能會影響公司的效益，因此，應該盡可能的使股東能夠對公司的一切決策有所了解，從而可以加強對公司財務狀況的監督。第二，應該擴大公司的股權結構，引進更多不同的利益相關者，實現股權的多元化發展，避免一股獨大的現象。第三，盡可能的防止企業所有者直接授權于經理層，充分發揮董事會在兩者之間的橋梁作用。第四，為了使董事會在公司決策中能夠保持客觀、獨立的態度，應該合理分配董事會成員的比例，只有這樣才能確保董事會的決策出發點是為了廣大股東的利益。第五，恩威并重，企業所有者在維護自身利益的同時，應該對企業管理者實施約束和激勵并重的措施，而不僅僅是通過傳統的薪酬制度來招攬人心。

3.提高公眾的理性投資理念。首先，擴大機構投資者的整體規模。機構投資者看重的是投資而不是投機，他們對上市公司財務信息的真實性要求很嚴格，并且他們有一定的專業水準，對財務信息的理解更加透徹，當他們成為投資市場的主要力量的時候，有利于有效的會計信息需求主體的產生。其次，加強對個人投資者素質的培育。在證券市場上，個人投資者所占比重很大，然而他們的整體素質卻有些參差不齊，有待提高。應該培育他們的理性思維，使他們在進行投資的時候，能夠先了解、分析所要投資企業的經營狀況、發展前景和財務信息等等，然后再做出決定。這樣不僅有利于減少投資者的投資風險，也有利于防范企業和事務所合謀造假，有利于資本市場的穩定和發展。

三、審計合謀供給方的規制

1.限制審計市場的過度競爭。目前，會計師事務所的數量越來越多，使得本來就有些擁擠的審計市場開始變得飽和，隨著時間的推移，審計市場由最初的賣方市場轉變成了買方市場。在這樣的情況之下，會計師事務所為了生存，開始利用各種手段招攬客戶，漸漸地造成了審計市場過度競爭的局面，而這種過度競爭的局面使得審計市場變得更加混亂，注冊會計師為了自身利益，開始忽略審計的獨立性，并和被審計單位合謀造假。因此，相關部門應該采取有效措施限制審計市場的過度競爭現象。

2.對現存的審計聘用制度的改變。在我國，上市公司聘請會計師事務所是由董事會提出并報股東大會審批的，而公司的董事會成員基本上就是公司的管理層，而公司的財務信息也是由管理層提供的。面對這種情況，即使公司的財務信息虛假，注冊會計師也不敢輕易的出具真實的審計報告，因為在這個僧多粥少的審計市場里，客戶就是上帝，不能隨便得罪。當發現財務報告有問題的時候，注冊會計師也會站在被審計單位的角度建議其修改相關信息，而不會將其反映在審計報告里。所以，只有改變現有的審計聘用制度，注冊會計師才不用再這樣畏首畏尾。因此，可以由公司的大小股東按一定的比例成立一個專門的部門負責公司的審計機構聘用事項，該部門應該采用公開招標的方式招聘事務所。這樣的話，可以帶來不少積極作用。

3.注重對注冊會計師職業道德的培養。我國的注冊會計師行業的發展經歷了一個漫長的時期，其執業準則也經過了一個從無到有再到不斷進步的過程。然而，該準則還不夠健全和完善。例如，注冊會計師職業道德基本準則的完善，應該在準則中的一般原則中重點強調將廣大公眾的利益放在首位，這樣才能使注冊會計師對其有所重視，慢慢樹立在群眾心中的良好形象。同時，應該將有關職業道德的懲罰的部分添加到基本準則當中，以此來表明職業道德規范的權威性。在完善注冊會計師職業準則的基礎上，應該加強對注冊會計師職業道德的教育，提高其素質。

4.補充完善審計職業準則。審計合謀行為具有隱蔽性，從注冊會計師出具的審計報告里面很難發現是否有審計合謀行為，只能在已經發生的審計合謀案例里面推測。換而言之，審計失敗案例的多少與審計合謀行為可能呈正向關系。防止審計失敗的措施之一就是注冊會計師能夠嚴格按照審計執業準則辦事，這有可能會降低審計合謀行為。因此，進一步完善審計職業準則很有必要。首先，在制定審計準則時，應該運用博弈論原理。第一，參與審計準則制定的成員應該具有廣泛性，例如會計專家、廣大公眾以及國家機構等相關利益主體；第二，制定程序的過程中要遵循合理、科學的原則，可以采取問卷調查、與相關部門交流等方式，同時也應該參考注冊會計師行業的要求，多次反復研究，制定出合適的審計準則。其次，審計準則應該具有較強的可操作性。第一，在制定執業準則的時候，應該多參考一些操作性比較強的資料；第二，頒布準則后，應該重視注冊會計師的學習、認可情況；第三，要及時修改完善已有的審計準則，使其能夠與審計市場的現狀相匹配。

5.使審計業務與管理咨詢業務分業經營。會計師事務所的營業范圍很廣泛，不僅包括審計業務，也包括代理記賬、管理咨詢等業務。在這樣的情況下，會計師事務所就相當于一個矛盾的主體，一方面扮演著類似于偵探型的監督、檢查的角色，另一方面又承擔著企業的軍師的責任。在這種雙面身份的轉換中，很難堅信會計師事務所可以保證審計的獨立性。面對這種尷尬的局面，莫茨和夏拉夫從審計職業內部專業化的角度分析，曾經提出了一個建議：在事務所里剝離出來兩個獨立的部門，讓他們分別掌管審計和管理咨詢業務。該建議具有一定的可行性的，它可以避免會計師事務所的尷尬立場，同時也能夠使審計獨立性不受到干擾，減少審計合謀的可能性，從而提高審計質量。我國應該鼓勵會計師事務所發展多元化業務，如投資、保險、法律等服務項目，而不單單是以審計業務為主。這種多元化的模式既能夠降低會計師事務所對審計業務的過分依賴，也在一定程度上提高了事務所的收入，從而減小了審計合謀的幾率。當這種多元化戰略日漸成熟時，可以慢慢的引導他們走向審計與管理咨詢的分業經營。

6.加大對會計師事務所的監督力度。事故出于麻痹，安全源于警惕。由此可見，監督對社會的穩定和發展是非常必要的，對審計合謀行為亦是如此。只有加大對會計師事務所的監督力度，才能夠使其有所顧忌，不敢輕易的同被審計單位合謀造假，從而有效的控制審計合謀事件的發生。經過調查可以發現，當今國際上對事務所的外部監督主要采取同業互查的方式，這樣做可以使他們發現并及時的改善審計質量控制制度存在的問題，同時也能夠對注冊會計師起到一定的警示作用，使他們明白一旦查出審計質量不合格，他們將受到嚴厲的處罰，從而促使注冊會計師自覺主動地提高審計質量。而我國也應該采取這種互查的方式，由中國注冊會計師協會統一規劃組織，各省市注冊會計師協會從旁協助，進行會計師事務所業務互查。參與互查的人員應該臨時抽選，另外也可以邀請一些專家，以盡可能的確?；ゲ榈莫毩⑿院凸?。[基金項目：河南工程學院人文社科基地會計研究中心資助]

（作者單位：河南工程學院）