我國注冊會計師職業責任保險的問題及對策★

劉琴（中南財經政法大學會計學院）

我國注冊會計師職業責任保險的問題及對策★

劉琴
（中南財經政法大學會計學院）

【摘要】近年來審計失敗案例和事務所訴訟失敗案例頻繁發生。職業風險基金已難以充分有效地分散審計風險。保險業的興起以及法律制度的完善使注冊會計師職業責任保險提上議程。本文以我國注冊會計師職業責任保險的實際情況為出發點，得出我國注冊會計師職業責任保險制度的不足，在借鑒先進經驗的基礎上提出了關于完善我國注冊會計師職業責任保險制度的對策。

【關鍵詞】注冊會計師審計風險職業責任保險

★本文系中南財經政法大學2014年度“研究生創新教育計劃”研究生實踐與創新課題項目（項目編號：2014S0908）的階段性成果。

從1960年以來，注冊會計師職業訴訟案例就急劇增加，這主要是因為會計師事務所和注冊會計師的執業不當，注冊會計師的職業風險也因此迅速上升。在注冊會計師職業責任保險較成熟的國家，購買注冊會計師職業責任保險成為會計師事務所和注冊會計師規避風險的主要手段，而其法律也明文規定必須購買此險種。

我國注冊會計師行業在1981年才得以恢復，歷程較短，職業責任保險制度也不夠完善。1992年的“原野事件”，后來的“紅光實業”，“銀廣夏事件”等涉及到會計作假的案例在社會上引起了不小波瀾。改革開放以來，我國注冊會計師行業從最初的為外國投資企業審計年度財務報表及驗資業務到現在的審計、驗資、稅務咨詢、管理咨詢等，體現了我國會計師行業的發展和壯大。同時民事處罰也更易出現。加之近年來，我國會計師事務所正從有限責任制向特殊普通合伙制轉變，追究民事責任也將在未來成為處罰會計師事務所和注冊會計師執業不當的主要方式。因此，注冊會計師職業責任保險也越來越受到我國會計師事務所和注冊會計師的青睞。

雖然我國注冊會計師職業責任保險發展的時間較長，但這并不代表著注冊會計師職業責任保險的實施就已經到達了一個較高的水平。

一、注冊會計師職業責任保險的可行性分析及現實意義

（一）注冊會計師職業責任保險實施的可行性

注冊會計師職業責任保險是指被保險會計師事務所所屬的注冊會計師因疏忽或過失造成的委托人或其他利害關系人的經濟損失，依法應由被保險會計師事務所所承擔的經濟賠償責任，保險公司在責任限額內進行賠償的職業責任風險。因此，會計師事務所和注冊會計師不管何種原因受到的行政處罰和刑事處罰都不在保險范圍之內；而非疏忽或過失遭受到的民事賠償責任也不能從保險公司得到賠償。即便是因疏忽或過失，也必須是受害人合理信賴了注冊會計師出具的不實報告而導致了經濟損失。

在中國有超過6 000家會計師事務所和超過8萬名的執業注冊會計師，這為注冊會計師職業責任保險的購買提供了巨大的市場。因此，對于注冊會計師職業責任保險的實施是十分可能的，這可從以下兩方面分析：

第一，從會計師事務所層面分析

通過博弈論可以粗略的計算出購買注冊會計師職業責任保險對注冊會計師是否有利。首先，假設保險公司推出了有關注冊會計師職業責任保險的險種，且該險種的條款較完善。注冊會計師可以選擇購買保險或不購買保險。注冊會計師進行投保后，保險公司面臨著注冊會計師執業過程出事或不出事的兩種情況。設注冊會計師投保的保險費用為1，不進行投保的保險費用則為0；執業過程中出事的損失為100，獲得保險公司最大的賠償金額（即責任賠償限額）也為100。根據收益等于責任賠償限額減去注冊會計師損失和保險費用支出計算出：在注冊會計師進行投保的情況下，若出險則收益等于100-100-1=-1；不出險則為0-0-1=-1。如果注冊會計師未能購買保險，那么出險的收益為0-100-0=-100；未出險的收益為0-0-0=0。如下表所示：

不投保（-100,0）（0, 0）出險未出險投保（-1，-99）（-1,1）

因此，對于注冊會計師來說，如果風險較大的話，投保能大大降低最終的損失（注冊會計師的損失由未投保的-100降低至-1）。

第二，從保險公司層面分析

1.保險標的的大量性和相似性。只有存在著大量和相似的保險標的，才能體現出大數定律的規律。保險公司也才能擁有足夠的樣本數量來確定合理的保險費用率。我國改革開放以后，國內的會計師事務所和執業注冊會計師的數量大大增加。自2000年我國加入世界貿易組織后，國外的會計師事務所也紛紛在中國開設分所。所以無論是客戶數量還是業務規模，保險公司都有足夠的注冊會計師職業責任保險的標的。

2.可確定的損失概率分布。對保險費用的估算是基于歷史數據的。近年來，我國注冊會計師行業得到了發展，使其處于一個相對穩定的狀態。所以保險公司能夠依據可靠的數據確定損失的概率分布。

3.損失是偶然的。注冊會計師因為執業過程中的疏忽或過失導致的損失的必然性概率十分小。這就滿足了保險公司推出職業保險的目的，即要求被保險人出事的概率是較小的。

（二）注冊會計師職業責任保險實施的意義

第一，有利于增強會計師事務所的抗風險能力。會計師事務所作為第三人向社會公眾提供信息，本身就承擔著較大的風險。而民事責任的處罰大多涉及到巨額的賠償，會計師事務所往往因為自身財產無法進行賠償而不能經營下去。注冊會計師職業責任保險是解決此問題的好方法。會計師事務所只需投入相對于民事賠償額較少的保險費用，便可把部分風險轉移到保險公司，通過杠桿效益提升自己的抗風險能力。

第二，有助于提高注冊會計師的公信力。利益相關者總是希望注冊會計師能夠提供絕對保證的信息，而最近審計失敗案例又頻繁出現，矛盾的激化使會計師行業的公信力也呈下降趨勢。保險公司提供責任保險間接地促進了注冊會計師的質量。因為保險公司只會提供職業保險給通過甄選后的會計師事務所，且根據信譽等級提供不同的保險費用率：信譽等級高的會計師事務所給予保險費用上的優惠，信譽等級低的會計師事務所需要投入較高金額的保險費用；并會對會計師事務所的內部控制情況進行考察。

二、我國注冊會計師職業責任保險的發展現狀

早在1993年我國財政部就頒發的《合伙會計事務所設立及審批試行辦法》就有關于會計事務所購買職業保險的相關規定。1999年中國人民保險公司通過學習其他地方的保險條款，推出了《注冊會計師職業責任保險條款》。2000年中國平安保險深圳分公司和深圳市注冊會計師協會簽署了《注冊會計師職業責任保險承保協議》，成為中國首份注冊會計師職業責任保險承保協議。雖然我國注冊會計師職業責任保險的起步較早，但我國注冊會計師職業責任保險的問題還是不斷突顯出來。主要表現在以下三個方面：

（一）會計師事務所保險積極性地方差異大

我國一線城市如北京、上海、廣州、深圳等地方投保的熱情較大，其中深圳地區有超過80%的會計師事務所購買了職業保險，上海、廣州和北京大多會計師事務所也進行投保了。但其他地方如福州只有八分之一左右的事務所購買了保險。即便是中天勤事件發生后，其他地方的會計師事務所也只是持觀望的態度。

（二）各地投保金額差異大

北京、上海、廣州和深圳地區的投保覆蓋率高，所以其保險金額占據了整個注冊會計師職業保險的90%，其他地方的會計事務所投保份額不到全國的10%。

（三）大所和小所投保率差異大

根據2009年的資料顯示：在60家擁有證券資格的會計師事務所中，前15%的會計師事務所進行投保的占到了87%。而其他小所基本不愿購買保險。但大所和小所面臨的職業風險卻不一樣：大所預防和抵御風險的制度和措施較完善；相對而言，小所自身制度等方面的缺陷，面臨的風險較大。

三、我國注冊會計師職業責任保險存在的問題

（一）會計師事務所和注冊會計師保險意識淡薄

會計師事務所和注冊會計師對職業責任保險投保意識的淡薄，對我國注冊會計師職業責任保險的發展起到了嚴重的阻礙作用。一方面，很多人認為既然投保了只要在執行業務中出現了問題就應該有保險公司全部負責，因此也導致被保險人在執業過程中的不負責。更糟糕的是在承保范圍外的責任也要求保險公司進行賠償，從而造成雙方的糾紛，導致會計師事務所不愿投保，保險公司也不愿提供保險。另一方面，我國大多數會計師事務所都設立了職業風險基金，會計師事務所認為投入在風險基金相對于購買保險來說似乎更安全可靠?；鹬械慕痤~至少是留在了企業內部，而投保了職業保險若在當年未有出現相關的經濟賠償或賠償金額少于投保金額，那么投保便是不劃算的。

（二）注冊會計師民事責任制度的不完善

會計師事務所和注冊會計師在執業過程中所犯的過錯的類型決定了保險公司是否應該賠償，要賠償多少。我國法律制度較不完善，《民法》中也沒有明確規定注冊會計師應承擔的民事責任。被保險人只有因為疏忽或過失使合理使用相關報告的法人受到損失，保險公司才進行依法賠償，但對于“其他利害關系人”界定卻并不明確，這使會計師事務所和保險公司之間的矛盾激化。并且《公司法》和《證券法》對會計師事務所出具的不實報告中事務所承擔的民事責任的規定也有所不同。

（三）保險制度的缺陷

注冊會計師職業責任保險是為注冊會計師在執業過程由于疏忽或過失出現的民事責任進行投保的。若為注冊會計師故意行為而導致的損失是不在承保范圍之中的，因而保險公司也不可能承擔相應的損失。但在我國，保險公司和會計師事務所卻常發生為承保范圍而進行爭執。再者，我國注冊會計師職業責任保險糾紛的案例中，會計師事務所可能為了能多獲得保險賠償，撇開保險公司單獨和受害人進行談判。這導致保險公司不愿再提供關于注冊會計師職業責任保險相關的險種，因此阻礙了我國注冊會計師職業責任保險的發展。

四、完善我國注冊會計師職業責任保險的對策

（一）增強會計師事務所和注冊會計師的保險意識

1.加強管理層對職業保險的高度認識。會計師事務所的高層既是為會計師事務所投保的制定者，也是執行者。只有事務所的高層管理者對職業責任保險有充分的認識才能更好的帶動職工深入了解職業責任保險。而高管的率先進行投保也將在職工當中形成一定的效益，起到模范的作用，從而促進注冊會計師職業責任保險的完善。

2.保險公司要加大職業責任保險的宣傳。有些會計師事務所和注冊會計師未購買職業責任保險是因為自身對該險種了解不多。保險公司可以通過免費開設介紹注冊會計師職業責任保險的網課，或在公司主頁中加大對注冊會計師職業責任保險的宣傳等從而吸引更多的客戶。

（二）完善注冊會計師民事責任保險制度

由于我國現行民事責任制度的不健全，我國注冊會計師責任認定主要以行政和刑事責任為主。而在西方國家由于法律制度的完善，注冊會計師責任認定主要以民事責任為主，因而促進了注冊會計師職業責任保險的快速發展。因此我國可以借鑒西方國家的做法完善我國的民事責任保險制度。

1.建立職業責任鑒定委員會。針對利害關系人難以界定、過錯認定困難以及專業判斷高等導致民事責任難以確定的問題，我國可以成立注冊會計師職業責任鑒定委員會來保障相關民事責任的認定。該委員會可以由注冊會計師行業、保險業和法律界的專業人員組成。

2.明確民事責任的承擔主體。注冊會計師通過專業和綜合考試等獲得能資格認證，因此有足夠的能力提供相關的財務服務，法律也認可了注冊會計師的專業能力。所以注冊會計師也應該為自己的行為承擔責任。

（三）完善保險的相關條款

1.明確注冊會計師職業責任保險的范圍。會計師事務所應采用免賠的方式進行職業保險的投保降低出現糾紛時經濟損失的減少。免賠也可以使提高解決事故的效率，節約雙方的時間和精力。在西方，很多發達國家已經實施了這一方案，即要求會計師事務所預留一定的資金以備不時之需。在我國中小型事務所的比例較大，面臨的風險也很大。因此我國應大力推廣免賠的保險方式。

2.選用合適的投保形式。注冊會計師職業責任保險的滯后性，使得保險公司要花費更長的時間對損失進行核算，而人身保險和財產損失認定較簡單。期限內索賠式是對保單有效期內提出的索賠負責的，但大多數注冊會計師執業過失索賠發生在保單有效期以外，會計師事務所或注冊會計師可能在保單期外提出索賠。因此，期限內索賠式責任保險和發生式索賠責任保險兩種保險方式中，后者更加適合我國注冊會計師職業責任保險。

3.明確保險人的參與權。我國法律要加大保障保險人的參與權，通過保險人參與到第三人和被保險人的協商中確保賠償過程的公開性和透明性。法律不應承認被保險人和第三方單獨簽訂的合同的有效性。從而維護保險人的權益并以此提高保險公司提供職業保險的意愿。會計師事務所和第三方進行的商討都涉及到保險人的利益，因為注冊會計師和保險公司簽訂了合約后就意味著保險公司可能要為會計師事務所的過錯買單，所以保險人有權利也有義務參與到協商中。

五、結論

我國注冊會計師職業責任保險還在不斷的探索當中，會計師事務所和注冊會計師投保的熱情不高。筆者認為出現這種狀況有3方面的原因：1.會計師事務所和注冊會計師的保險意識淡?。?.我國注冊會計師民事責任制度的不完善；3.保險制度的缺陷。

如何解決上訴問題是注冊會計師職業責任保險發展的重要挑戰。本文提出了完善我國注冊會計師職業責任保險的意見：通過從會計事務所和保險公司兩個層面加強會計師事務所和注冊會計師的保險意思；明確民事責任認定和民事責任主體完善我國的注冊會計師民事責任制度；明確注冊會計師職業責任保險的范圍、選用合適的投保形式和明確保險人的參與權實現保險款項的完善；通過采取強制保險措施促進注冊會計師職業責任保險的投保。

主要參考文獻：

[1]王君彩,康霞．構建注冊會計師執業責任保險體系的探討[J]．審計研究，2010(1)：P97-100．

[2]蔣堯．有限責任合伙制會計師事務所民事責任若干疑難問題研究[J]．當代財經,2010(10)：P103-111．

[3]汪寧,逄俊．關于進一步完善我國注冊會計師職業責任保險有關問題的思考[J]．中國注冊會計師，2011(12)：P73-75．

[4]陳海珍．注冊會計師職業責任保險制度的完善[D]．山東大學,2012

[5]彭志國,張慶龍．我國注冊會計師執業責任保險投保方式探討[J]．審計研究，2013(3)：P81-85．

[6]周愷．臺灣地區會計師民事責任的最新發展及啟示[J]．審計研究，2013(3)：P75-80．

[7]劉爽．論注冊會計師法律責任的規避[J]．商業經濟，2013(4)：P125-126．

[8]況毓彬,張慶龍．注冊會計師執業責任保險:強制還是自愿[J]．中國注冊會計師,2013(7)：P61-63．

[9] Edwin W．Patterson,1957,[M],”Essentials of Insurance Law”New York: McGraw-Hill,P439-440．

[10]Massood Yahya-Zadeh,2004,”Auditors’Professional Liability, Liability Insurance and Audit Reliability”Scientific Journal of Administrative Development, Vol 2 LAD,P54-75．

[11]埃米特．J．沃恩，特麗莎．沃恩,危險原理與保險（第八版）．張洪濤等譯。2002,北京：中國人民大學出版社, P60-82．

[12]J Schaefer, M Zimmer,2011,”Liability insurance decisions and premium charges among CPA firms : An empirical analysis”Journal of Applied Business Research, Vol 14 Number 1, P69-82．

責編:萌娜

【中圖分類號】F239.63