引領企業成本管控——作業成本法最佳實踐

李薇（用友軟件股份公司）

引領企業成本管控——作業成本法最佳實踐

李薇
（用友軟件股份公司）

編者按：

隨著財政部《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》正式出臺，更多的企業關注管理會計給企業帶來的顛覆性改變。本刊特約用友軟件股分公司李薇老師針對管理會計領域中讀者最關注的成本、全面預算和資金管理這三個環節，與讀者們進行其應用的最佳實踐探討。

本期我們了解作業成本法在企業中的應用案例，以后我們將探討預算和資金部分。關于全面預算我們將了解企業如何進行預測、如何合理的構建全面預算體系、成功的預算管理關鍵點在哪里；關于資金管理我們將探討目前企業常用的資金管理模式、管理者如何運營資金的思維模式進行財務決策。

【摘要】企業成本管控是企業做出正確管理決策的基礎,是企業管理的重心，成本管理是管理會計中的重要組成部分。本文從作業成本法的理論入手，舉例說明作業成本法與傳統成本法的區別，并以實例為載體詳述企業如何實施作業成本法。

【關鍵詞】管理會計成本管理作業成本法

成本核算是成本管控的基礎，如果沒有準確的成本核算，就無法了解真實的產品成本，企業就更無法制定有競爭力的價格。因此，隨著企業運營環境的變化我們更需要借助作業成本法為我國企業的核心競爭力打下堅實的基礎。

一、作業成本法概念及緣起

企業進行成本管控的主要任務是把所發生的所有成本（如直接成本和間接成本）有效地分配到成本對象上去。直接成本比較好分配，比如直接發生在產品上的原材料和人員工資，但是間接成本（水、電、間接人工等）就不是那么容易分配。

當前許多企業還沿用傳統的成本分配方法，即按照產品數量來進行成本分配。這種方法看起來比較合理，但是會忽略一個問題，不同的產品占有企業的資源不一樣就會造成成本分配不合理。例如高端產品和低端產品，如果一企業生產兩種產品：高端手表和低端電子表，這兩種產品有可能在產量上都是100件。但實際上每種產品占用資源不一樣，高端手表使用比較精密的儀器設備，因此每個高端手表分配的折舊費用就比較高，如果高低端手表都按產量來分配折舊，就導致少分了折舊費用造成利潤虛增。這里忽略了作業是成本管控的關鍵環節，傳統成本法把作業掩蓋在一個“黑箱”之中。如何解決“黑箱”問題？作業成本法應運而生，作業成本法也稱為ABC成本法（Activity-Based Costing），即企業的管理者以作業活動為核心，將企業的資源分配到“作業成本池”中，這個過程叫做“進池”。再選擇不同的成本動因，將所有“作業池”中的作業成本分配給成本計算對象，通常在大多企業是按產品進行歸集的，這個過程叫做“出池”。

作業成本法的核心思路是：“作業消耗資源，成本消耗作業”。作業成本法把直接成本和間接成本(包括期間費用)作為產品消耗作業的成本同等地對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產品成本更準確真實，導致管理者站在準確數據上形成有效的決策。關系圖如圖1所示。管理者從這個角度去考慮，這種花費得到的結果是不是必要，是不是可以改善，是不是可以合并、刪除等，以期達到更高效的成本控制，是一種更加精細化的成本管理手段。

圖1　作業成本法關系示意圖

哪些企業適用作業成本法？

間接費用比較高的企業。作業成本法可以更為精確地將間接費用分配到產品上去，通過增加成本庫，更多地基于作業而非產品成本，采用一種使用面更廣的成本動因。采用作業成本法的公司都具有一個很顯著的特征，即間接費用很高。

產品多樣的企業。作業成本法合適于企業流程或工藝復雜，而且產品呈多樣性的企業。如企業中既采用大批量標準生產也采用客戶定制生產、既有成熟產品也有新產品、既有定制分銷渠道也有標準分銷渠道的公司。

二、傳統成本法和作業成本法的區別

例1：某電子產品生產廠商2015年預算總間接成本是4 500萬，這個企業生產兩種PAD產品：A系列產品(高端，預計市價4 000元）和B系列產品(低端，預計市價1 100元）。A系列產品的直接成本是1 500元，B系列產品是700元；該企業前期是以傳統成本法計算成本，即按照產量來進行間接成本的分攤，A系列產品和B系列產品的產量都是100萬件，間接成本的分攤率=4 500/100 =450元。如此看來A的總成本（直接成本+間接成本）為1 950元，利潤為2 050元；B的總成本為1 150，利潤為-50元。該企業認為B系列產品不能投產，因為預計市價為1 100元，而生產成本為1 150元，處于虧損狀態。

但2015年該企業啟動作業成本法實施項目，從傳統成本法改為用作業成本法重新計算成本。經過業務流程梳理，發現生產過程主要分為兩個步驟：制造和組裝，即兩個作業環節。

A系列產品實際每臺消耗機器小時0.8小時，直接人工小時為1.2小時；B系列產品每臺消耗機器小時0.05小時，直接人工小時為1小時。最終結果：A系列產品分攤的間接成本為2 000×0.8+200×1.2= 1 840元，加上直接成本的總生產成本為3 340元；B系列產品分攤的間接成本為2 000×0.05+200×1=300元，加上直接成本的總生產成本為1 000元。由例1計算可看出，該廠選用作業成本法比傳統成本法的計算結果更為準確合理。

三、某外貿公司作業成本法最佳實踐案例

若要具體分析作業成本法在企業的應用，必須通過具體案例來量化理解。本文以某外貿公司加工中心為例，詳述作業成本計算法的基本流程。

（一）案例簡介

例2：某集團公司F外貿加工中心（以下簡稱F企業）主要承擔外貿零件的生產。F企業生產的零件品種分為A、B、C，這種三產品具有大致相同的工藝流程。產品精度要求高，批量小，是典型的多品種中小批量生產模式。F企業下屬包括一個粗加工車間和精加工車間和輔助加工工序部門，此外，還包括一個檢驗室和生產準備室，由于生產任務重而且產品質量要求高，檢驗室負責所有的檢驗，實行全檢任務繁重；生產準備室進行生產前的準備工作，多是綜合性任務。

F企業的成本管理主要有兩個方面問題：

1.成本核算：企業目前的成本核算工作分兩部分：第一部分是生產統計，主要是統計材料領料情況和工時消耗，第二部分是成本核算，計算出最終產品成本。對于成本信息的分析和成本控制工作幾乎沒有開展；本企業成本核算比較粗放，準確性、及時效性都比較差，很難給管理層及運營層的決策提供有效支持。

成本核算中的主要問題體現為2點：首先，占到產品成本較大的能源動力（電力、蒸汽等）的核算以及分攤比較粗放，準確性不是很高。其次，在產品成本的核算中由于水、電、氣等資源沒有具體的實物形態，成本動因不好確定，因此如何將其成本在完工和在產品之間進行分攤則比較困難。

2.成本分析：不準確的成本核算結果為成本的有效分析帶來了障礙，同時成本分析體制的不完善又給運營決策管理帶來了困惑。成本核算結果本身的準確性就不是太高，阻礙了有效的運營成本分析。庫存呆滯、積壓、采購成本、存貨周轉等運營資本層面缺乏有效的成本分析機制。

（二）作業成本體系設計

根據F企業面臨的問題以及企業生產特點，筆者認為采用作業成本法能更好地解決F企業在成本管控所面臨的主要問題，且該企業成功實施用友ERP成本項目，能夠實時調取詳細的成本數據，這樣更有利于作業成本法的實施。

1.間接費用

間接費用核算是企業最大的問題，傳統的按部門或產品數量分配的方法，會造成成本失真。因此企業進行自己的作業成本設計。

2.作業設計

作業設計是作業成本法的第一步。作業設計的前提是業務流程的梳理，找到有效的作業流程從而確定作業中心。作業成本法會使企業產生大量的管理數據，所以如果作業數量太多，會使管理反而找不到管理重點，而且造成實施困難；如果作業數量太少，則難以提示作業改進的機會。F企業找到相關的作業后，應根據企業的經營過程找到影響成本變化的成本動因（見表2）。

表2　F企業作業與作業成本動因的對應關系表

3.間接費用的分布

分析過程中，發現間接費用在各生產作業中具有比例關系如表3所示。

在設計作業成本之前，我們只能看到各類費用，比如維修費用、機器加工、動力費、間接人工等，使用作業成本法后可以讓管理層更了解公司為什么會產生這些成本費用，尤其是可以發現粗加工和精加工作業的成本十分高昂。

4.把作業成本追溯到產品

確定作業成本動因之后，就可以獲得每項作業成本動因的總數量和每項產品耗用作業成本動因的數量信息，如表4所示。

根據各個作業成本總額除以作業成本動因的總數量，得到作業成本分攤率。作業成本分攤率需要進行合理性分析，如果在合理范圍之內，就可以做為績效考核的標準。作業成本分攤率如表5所示。

表3　間接費用在各生產作業中的比例

表4　各產品作業成本動因

表5　作業成本分攤率

用三種產品的耗用的作業成本動因的數量乘以作業成本分攤率可得到各自的作業成本，如表6所示。

表6　各產品作業成本

通過以上步驟，得出的數據就可以用來預測整套作業成本模型了。

四、對我國企業實施作業成本法的分析與展望

（一）企業實施作業成本法的難點

1.責任主體不明確或面臨實施阻力。在實施過程中，很難明確管理會計的職責歸屬于哪個部門，因為作業成本法屬于管理會計范疇，國內很多企業沒有管理會計的部門，有個別管理到位的企業也僅設置了財務管理部門，把管理會計的職責分散到企業的各個部門中。這樣的做法導致作業成本的實施沒有明確的責任部門，出現人人有責但人人都不負責的情況。

很多企業在作業成本法實施之前要進行流程的價值鏈分析，導致成本在產品之間的重新分配和對作業進行核算，這樣不可避免的會影響到個人和組織的績效，特別會受到中層管理者的阻力。

2.基礎數據獲得困難并造成“大數據困惑”。大多數企業精細化的基礎管理不規范，造成成本基礎數據的采集難。采用作業成本法的企業多數都使用了ERP軟件，否則輸入的是“垃圾”輸出的也是“垃圾”，不準確的數據會影響企業的決策正確性。大量的數據也會使管理者管理更科學，但大量的數據也會使管理者困惑。

3.成本動因不好找，費時費力。作業成本法實施最大的問題在于成本動因不好找，筆者曾在一個國內藥業大型企業做作業成本法項目咨詢，在梳理業務流程后，找相應的成本動因時，發現有近20%的成本動因其實不太容易定義。最終只能以機器工時和人工小時進行成本動因定義。

（二）作業成本法的主要優勢

1.體現資源配置。在實施作業成本法之前的流程梳理是站在企業增值與非增值環節的，對于增值環節可以更多的進行資源分配，特別是體現在作業預算中。對于非增值的環節，將壓縮其資源的占有。作業成本法也促進企業作業預算管理。

2.部門跨界。傳統成本法多數是基于部門內部的，而作業成本法是企業全員參與的，企業從流程作業角度而不是單個部門角度進行管理。實施作業成本法的企業更關注部門之間的協同管理，成本管控的視角較傳統成本法更高一層次。因此，許多企業的作業成本法實施項目是戰略層級的項目。

3.行業應用廣泛。非制造行業的成本管控相對比較復雜，特別是金融業、醫療行業、電信業、服務業的成本管控沒有通用的規律可循，因為傳統成本法的成本動因太過單一，而作業成本的成本動因詳細，更有效地為精細化管理打好基礎，作業成本法會在這些行業取得突破，特別是金融業現在已經深入應用。

責編:夢超

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