科研事業單位如何應用作業成本法進行成本核算

辛海波

（中國科學院合肥物質科學研究院 安徽 合肥）

一、科研事業單位作業成本法實施可行性分析

1.基本概念及產生背景

作業成本法(Activity 一Based Costing，ABC)，是一種以作業消耗引發的資源消耗為成本分配依據的成本計算方法，由于單位活動中存在許多不以實物形態存在的資源使用，運用傳統的成本計算方法會直接導致產品成本歸集的誤差，產品會直接吞食企業利潤。理論架構中，作業成本法的理論基礎為成本動因理論，基本原理在于產品生產造成了作業的消耗，而作業的消耗直接導致資源的消耗；產品生產導致了作業的發生，而作業的發生又導致了成本的發生。其中，成本分配關鍵因著眼成本來源，要按照成本發生原因對成本進行歸集分配，在此架構上實現管理與決策分析。與傳統成本核算方法相比，作業成本法將成本與其發生動因結合起來，將信息成本、智力成本、服務成本等無形成本體現出來，能夠更為真實地反映產品成本構成。如今，經濟單位生產成本復雜化、精細化趨勢明顯，成本核算復雜性越來越高，因此，為了避免成本信息扭曲，作業成本法被越來越多的經濟單位所接受，科研事業單位也不例外，引進作業成本法能提高科研事業單位成本核算效能。

2.可行性分析

（1）實施作業成本法是科研事業單位內部管理的需要。隨著市場機制的普及，科研事業單位面臨的環境已經有了很大改變，原有的封閉機制已經突破，企業已經參與到競爭中，原有的以科研為全部工作的工作開展方式已經不適應時代的發展，項目創新及成本管理顯得越來越重要。

（2）科研事業單位項目、產品構成狀況為作業成本法的實施提供基礎條件。目前，我國科研事業單位生產產品種類越來越多，產量不大，技術含量極高，科研單位大多具備完整的從生產檢測到售后服務的生產制造體系。近年來，科研事業單位投入主要集中于硬件及軟件系統，成本費用集中于固定資產，先進手段及軟件的應用極大地影響了科研事業單位的產品項目成本構成。其成本構成主要為科研項目成本、產品成本、期間費用三大類，其中，科研項目成本分為八大項目，包括設計費用、試驗費用、外協費用等，而這八大項目中，除了直接材料與直接人工、其余項不包括部分歸屬項目制造費、其余部分屬于項目其他支出費用的直接分配費用外，剩余項還需要二次分配才能進入項目成本中，復雜性較強。此外，隨著技術力量的進步，科研事業單位材料及人工費在科研成本費用中占比越來越低，高度自動化的生產中，人工費比重下降更為明顯，自動化生產相關折舊、動力、試驗等費用比重大幅增加，先進技術的應用直接帶來高成本的維護費用，無形資產價值也越來越重要，以作業發生為成本計算方法的作業成本法核算可行性極高。

二、科研事業單位作業成本法實施步驟

1.項目全生命周期成本分解

以生命周期的角度對項目成本構成進行分解，以作業成本法對成本核算及作業實施進行管理，能夠更好地體現出項目費用與成本之間的關聯程度。一般的，科研事業單位生命周期成本包括設計成本、研發成本、銷售成本、維護成本、使用成本、回收成本、服務成本等，包括產品從生產到售后服務的全過程，以這一過程對產品成本進行分解，能夠更好掌握成本明細構成。

2.以項目特征入手，識別主要作業內容

項目作業步驟多，對作業進行細分對于實現作業成本法來說十分重要。作業中，作業產生資源消耗、項目耗用構成這一活動的成本，這一階段，項目作業內容應在項目什么周期流程基礎上進行識別及計量，適當合并可合并作業，構建作業中心，按照作業中心歸集成本費用。若作業中發生相同耗用比率的不同作業中心作業，則可將這類同質作業中心合并為一個成本庫，不同質作業在不同庫中歸集。因此，作業成本法下，可能出現多個成本庫的設置。值得注意的是，作業識別必須要求核算單位對科研生產狀況及其工藝流程具備一定的了解，作業歸集及確認應注意資源昂貴作業、使用程度差異較大的作業、需求狀態異常的作業等。

3.作業中心為核心的資源成本歸集

作業中心建立之后需要將作業成本歸集到作業中心中，而作業中心的建立會將科研作業的工作劃分打破，工作中一個作業中心往往會包含多種、多部門的作業。因此，在進行成本費用數據收集時，應當充分應用原有部門規劃成本費用數據，對于可直接獲取的數據信息就應直接獲取，對于復雜數據、關聯性較強的數據，應該分析資源動因，分析費用成因加工處理后匯總歸集。

同質作業中心建立后，應當使用直接費用法及估計法兩種方法對財務總分類賬的費用進行作業分配。直接費用法就是直接確定作業成本費用，強調明確的對應關系，但計量成本較高。估計法是以調查作業資源消耗對成本進行分配，信息可靠程度較高，使用較為廣泛。在同質作業中心完成歸集后，便應形成同質成本庫，選擇一個成本動因，作為分配率基準，可采用經驗法對每項作業可能出現的動因評估并確定權數，也可用應用回歸分析比較動因與成本間的關聯度，計算成本分配率，進行成本動因的確定。

4.作業成本庫成本費用分配

月作業動因分配率=月資源費用/每月動因消耗量

月項目、產品作業成本=各月各項作業動因總消耗量 月作業動因分配率

此外：

項目、產品動因成本=成本庫分配率 成本動因數量

項目、產品成本=成本動因成本+直接成本

三、作業成本法實施強化性建議

1.強化成本核算組織構造

（1）培養專業人才，核定崗位職責，分部門建作業中心，完善會計責任系統及成本核算系統。

（2）作業中心單獨人員配置，做好數據統計核算，提升成本核算效率。

（3）嚴格落實工作計劃，深入分解作業過程，建立動態數據庫儲存數據。

（4）建立健全激勵約束機制。

2.建立過程強化

（1）以全科研所為信息歸集資源庫，避免信息遺漏。

（2）作業中心應嚴格按作業類型分，如行政管理部門、技術研發部門、檢驗部門、調適部門等。

（3）嚴格直接費用歸集，注意差旅費、會議費等列支，防止超標及漏記。

（4）強化會計人員工作能力，避免核算誤差。

作業成本法有利于科研事業單位更好地掌控成本費用發生及構成，應用作業成本法，根本目的在于削減無關資源耗費。因此，要改變科研事業單位粗放式經濟管理的弊端，在作業成本管理方案下，成本耗費源于作業產生，因此，科研事業單位應盡量減少不必要的生產流程，減少不必要的科研環節，優化項目及業務流程，從而降低科研事業單位項目及產品成本，獲得更高的收益。此外，高效的成本管理實現需要一個過程，科研單位應充分意識到管理的階段性特征，按照自身發展需求采取不同的管理方案，只有這樣，管理才能為效益服務。

1.楊敏.采用作業成本法加強科研單位的成本管理.財經界(學術版)，2014（18）.

2.杜鵬飛.作業成本法及應用研究.上海海事大學，2007.

3.王毅.作業成本法在軍工科研單位中的應用探討.重慶大學，2005.

4.朱小琴.作業成本法及其應用研究.江西財經大學，2002.