對完善我國《會計法》的探討

唐婷婷 左紫金

摘 要：我國《會計法》從誕生至今近30余載，經過兩次修改其立法規范更加明確和嚴謹，但其實施效果不明顯。會計資料弄虛作假，內部控制薄弱，外部監督不力等問題未能徹底解決。應該努力革除《會計法》的諸般弊病，健全會計法律制度體系，完善相關主體的法律責任，更新會計監管理念，促進《會計法》實施效率的提升。

關鍵詞：會計法；操作性；法律責任

一、《會計法》的發展歷程和重要性

1985年，我國首部《會計法》頒布實施，為規范會計行為提供了最高層次的法律依據。隨著社會主義市場經濟體制改革的推進，《會計法》于1993年進行了修改，明確認識其在市場經濟中的地位和作用，擴大其適用范圍，明確相應法律責任。到并肯定會計制度在社會主義市場經濟中的地位和作用，擴大了法律的適用范圍，進一步明確了法律責任。隨著經濟社會發展，會計制度已不能適應社會發展需求，《會計法》于1999年再次修改，以重點治理會計造假問題為目標，明確提出依法建賬的基本要求，健全日常會計記賬規則，完善會計監督體制，進一步強化單位負責人的會計主體責任，細化會計人員的執業要求，加大對會計違法違規行為的法律懲處力度。

《會計法》是調整會計行為的基本法律制度，對維護經濟秩序、推動市場經濟發展具有重大意義，它為會計事務提供了法律依據，為社會公眾監督會計行為提供了制度保障，為會計人員執業提供了行業準則，為企業的規范經營提出了剛性要求，為經濟活動的安全、秩序創造了條件。然而，我國《會計法》在實施中存在不少問題，其實施效率并不高，對其進行探討具有重要意義。

二、《會計法》存在的問題及其原因分析

1.會計管理體制存在問題

（1）會計監督流于形式。《會計法》第4條規定，單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責。第5條規定，會計機構、會計人員依照本法規定進行會計核算，實行會計監督。依此規定，從職責分工來看，單位負責人是會計工作的領導者、管理者，而會計機構、會計人員是會計工作的執行者、被管理者，而從責任分配來看，會計機構、會計人員直接對單位負責人負責，單位負責人對社會、政府負責。此種會計管理體制存在一定弊端，會計人員無法獨立行使會計職責，會計監督的功能流于形式。在現行會計工作管理體制下和在企業中，會計人員的選聘都由企業負責人決定，其人事關系、經濟利益都依附于企業負責人，由此要求會計人員獨立進行會計工作，監督單位領導人，這是一種無法實現的奢望。現實中，許多會計人員為了自身利益，不得不按照企業負責人的意圖處理會計事務，做假賬、編假表。如果會計人員不按照企業負責人意圖辦事就可能離崗，或受到打擊報復。這種現象被描述成為“擰得住的，頂不住；頂得住的，站不住”。會計人員獨立行使會計職責，監管企業負責人的管理體制常常流于空談。

（2）多頭監管問題嚴重。《會計法》第7條規定，國務院財政部門主管全國的會計工作。縣級以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區域內的會計工作。然而，除了財政部門之外，國家審計、證監會等部門也擁有對會計單位的監督檢查權，會造成多頭監管現象。特別是在發生監管缺位、財務會計作假時，卻沒有相關部門承擔監管不利之責。

2.《會計法》操作性不強

《會計法》開篇即明確要保證會計資料真實、完整，但對于如何保證會計資料真實、完整卻沒有具體細化的規定，顯得過于原則性。一般情況下，會計資料真實包括原始資料、會計核算方法、會計核算結果等全方面、多環節的真實。若要保證會計資料的真實、完整，需對每一項原始資料的產生、流轉、存檔等作出嚴格規定；需要對會計核算方法科學界定，并依據一定程序嚴格執行；需依據嚴格程序進行會計核算，結果才可靠、真實。然而，缺乏這方面的規定。依據規定，保證會計資料完整、真實的法律責任應由單位負責人、會計人員承擔，但是實際上他們無法承擔此項職責，因為會計工作的專業性極強，單位負責人、會計人員難以了解經濟活動的全過程。在這種情況下，概括性、籠統性地要求他們承擔責任，顯得不公平，對相關責任的規定應該細化、明確。

3.法律責任設置不完善

首先，刑事責任設置不健全。《會計法》第六章中多次提到刑事法律責任，如第43條規定，偽造、變造會計憑證、會計帳簿，編制虛假財務會計報告，構成犯罪的，依法追究刑事責任。但它和《刑法》銜接不當，《刑法》涉及會計犯罪行為的條款較少，相關罪名僅有“提供虛假財務會計報告罪”、“打擊報復會計人員罪”，且提供虛假財務會計報告罪的主體是公司制企業。總體來看，這兩部法律不銜接，法律界定的行業不對應，主體不匹配，二者相對應的犯罪行為較少，使會計從業中應追究刑事責任的犯罪行為難以得到有效制裁。刑事責任設置不健全，使得《會計法》中的相關規定成為具文。其二，行政責任設置不合理。《會計法》第46條規定，單位負責人對依法履行職責、抵制違反本法規定行為的會計人員以降級、撤職、調離工作崗位、解聘或者開除等方式實行打擊報復，構成犯罪的，依法追究刑事責任；尚不構成犯罪的，由其所在單位或者有關單位依法給予行政處分。對受打擊報復的會計人員，應當恢復其名譽和原有職務、級別。該規定中設置的行政責任不合理，對國有企業、事業單位中的違法人員采用“行政處分”有一定法律依據，并可實現，但對私營企業的負責人、會計人員追究行政責任，無法律依據，也不可能實現，因為國家機關無私營企業內部的人事處分權。其三，法律責任疊加問題嚴重。責任疊加是指違法行為同時觸及到不同的法律管轄范圍時，多個機關同時對其行使處罰權，導致法律責任不合理地疊加。《會計法》的責任疊加問題嚴重，在行政執法過程中，財政、金融、審計、證券等部門經常對同一行為重復處罰，使得違法者承受沉重負擔。《會計法》第49條規定，“違反本法規定，同時違反其他法律規定的，由有關部門在各自職權范圍內依法進行處罰。”即該條款明確肯定此種行為，極不合理。其四，部分條款欠缺責任設置。法律在設置義務性、禁止性規范時，需設置責任條款，否則禁止性規范將流于形式，但《會計法》中的部分條款僅有禁止性、義務性規范，而沒有責任條款。《會計法》第38條規定，從事會計工作的人員，必須取得會計從業資格證書。擔任單位會計機構負責人（會計主管人員）的，除取得會計從業資格證書外，還應當具備會計師以上專業技術職務資格或者從事會計工作三年以上經歷。此條款規定，顯然缺乏責任條款設置，倘若企業會計人員沒有取得會計從業資格證，法律也不能對之進行處罰。法律流于形式，法律的權威將受到影響，難以發揮其實施效果。

4.會計監督理念存有問題

《會計法》第32條規定，財政部門對各單位的下列情況實施監督：（一）是否依法設置會計帳簿；（二）會計憑證、會計帳簿、財務會計報告和其他會計資料是否真實、完整；（三）會計核算是否符合本法和國家統一的會計制度的規定；（四）從事會計工作的人員是否具備從業資格。在對前款第（二）項所列事項實施監督，發現重大違法嫌疑時，國務院財政部門及其派出機構可以向與被監督單位有經濟業務往來的單位和被監督單位開立帳戶的金融機構查詢有關情況，有關單位和金融機構應當給予支持。該條規定混淆了“會計監督”與“監督會計”的內涵，不僅造成語意混亂，還導致監管理念定位不合理。從對象上看，會計監督主要是會計主體從自身利益出發而自己實施的監督行為，是企業內部實施的監督行為。應該明確會計監督具有明確的對象限制，主要是自我的控制，不宜擴大對象，不應把政府對企業的會計監管也稱之為會計監督。政府、社會相對于企業來說是外部力量，其對企業的會計監督是一種外部監督，應該叫做監督會計更為恰當。會計監督與會計監管混為一談，其原因是《會計法》立法理念不明確，政府在會計的管理過程中應該積極承擔起監管職能而非僅只是監督職能。

三、完善《會計法》的具體路徑

1.改革會計管理體制

針對會計監督體制流于形式的狀況，應該積極改革會計管理體制，增強會計人員執業的獨立性，強化企業負責人的約束監督機制，保障會計行為和事務真實有效。提高會計人員的獨立性，從人員選聘來看，國有企業、事業單位的所有權屬于國家，經營權與財政權適當分離有利于維護國家與民眾的利益，其會計工作人員應該由國資委選任，而不應該受制于企業負責人，充分保證其獨立性，方能獨立行使會計職責，監督企業負責人。私營企業屬于公民的合法私有財產，企業主當然擁有一切事務決定權，會計人員只能由其選任。在改變人員任免不利狀況的同時，加強內、外部監督顯得很有必要。從會計從業人員角度看，應該設置更多條款保障他們自由、依法獨立行使會計職權。從社會公眾角度看，應該加強企業的信息披露制度建設，同時保證社會民眾監督權能得以有效行使，以方便公眾監督企業會計，防止會計作假。從政府角度看，應該設置更加嚴厲的條款，督促政府積極履行監管職責，阻止企業負責人干預會計人員的正常工作，會計弄虛作假。改變多頭監管問題，需要政府進一步理順市場和政府之間的關系，簡政放權，減少不必要的行政干預，賦予企業充分的市場活動空間，增強企業活力。會計事務行為真實、完整、有效是實現企業治理績效、保障市場秩序的重要條件，但政府不可借此機會增加企業不必要的負擔，以影響企業的生產經營。

2.健全會計法律制度

總體上，《會計法》過于原則，可操作性不強，這將直接影響《會計法》的實施效果，因此需要不斷完善《會計法》制度內容。《會計法》僅是會計法律制度中的一部基礎性法律，其角色決定了它不可能非常具體。應該進一步健全會計法律制度體系，加強《會計法實施細則》、相關司法解釋，以及相關配套性法律文件的擬定，改變會計法律制度較為薄弱的現狀。此外，《會計法》中概況性、原則性的規定，乃至部分用語的界定等都可以進一步明確，充實《會計法》的規范內容，完善會計法實體內容和程序規則，增強其操作性。現行《會計法》嚴重缺失程序性制度，應該積極完善原始資料真實、會計核算方法真實等方面的保障性程序措施，為保障會計資料真實、完整提供可資操作的方法。

3.完善法律責任制度

首先，加強法律之間的銜接性，增強責任制度設置的科學性、合理性。《會計法》設置了刑事責任、行政責任和民事責任，應該進一步梳理法律條文，保證各種責任能與刑法、民法和行政法相銜接，避免法律之間的沖突或者法律上的漏洞。其次，在設置責任時，應該仔細斟酌，保證責任設置科學合理，盡快解決責任無法實施的現狀。再次，堅持處罰與違法行為相當原則，避免責任重疊，或對違法主體苛以過重法律責任。應該確立“先受理”原則，堅持以先受理部門進行處罰為主，在先受理部門無權處罰或處罰過輕時，其它部門方可介入。最后，為欠缺法律責任的條款設置制裁模式，增強《會計法》的實用性。

4.轉變會計監督理念

政府在會計監管過程中，過分強調監督職責并不利于會計違法行為的治理，應該積極轉變監督理念，明確其監管職責，督促其積極作為，治理會計違法行為。《會計法》第四章“會計監督”的名稱不甚合理，沒有體現出政府對會計違法行為的監管意味，應該修改為“會計監管”或“會計治理”較為恰當。從整章來看，它不僅強調企業內部對會計的監督，還強調政府對企業會計的監管，以及社會監督等多方面的內容。由此可知，“會計監督”一詞難以涵蓋整章內容。“會計治理”一詞，不僅能反映政府的管理職責，還包含著企業自我控制的義務、社會積極參與會計治理的理念，使用該詞顯得更加科學、合理。

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