企業(yè)盈余管理的所得稅成本控制研究

蔡飛艷

摘 要：企業(yè)基于資本市場和契約動機進行盈余管理，但也因此產(chǎn)生了所得稅成本。我國會計與稅法的分離，為企業(yè)控制盈余管理產(chǎn)生的所得稅成本提供了可能性。企業(yè)可以通過選擇非應(yīng)稅項目進行盈余管理、享受國家的各種稅收優(yōu)惠政策來控制盈余管理的所得稅成本。

關(guān)鍵詞：盈余管理；稅務(wù)成本；所得稅成本控制

一、盈余管理概述

1.盈余管理的概念界定。盈余管理是一種會計選擇行為，是在不違反公認(rèn)會計準(zhǔn)則的前提下通過選擇會計政策、變更會計估計等手段達(dá)到期望報告盈余，從而實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的目標(biāo)。盈余管理不包含會計造假，因為會計造假違反了會計準(zhǔn)則。按照調(diào)整盈余的方向可以將盈余管理分為向上盈余管理（調(diào)增盈余）和向下盈余管理（調(diào)減盈余），本文只討論向上盈余管理，即探究如何控制因調(diào)增盈余而產(chǎn)生的所得稅成本。

2.盈余管理的動機。企業(yè)為什么要進行盈余管理？圍繞該問題，國內(nèi)外學(xué)者從不同的角度進行了大量研究，研究結(jié)果表明，企業(yè)的盈余管理行為主要存在以下兩種動機：（1）資本市場動機，即為了在證券市場上融資而進行盈余管理。（2）契約動機，一是對外舉債形成的債務(wù)契約，二是基于企業(yè)管理層與所有者之間的代理關(guān)系所形成的管理層報酬契約，這兩種契約都對企業(yè)的業(yè)績有要求。

二、盈余管理產(chǎn)生的稅務(wù)成本

盈余管理的一個直接后果就是改變了企業(yè)的盈利水平，向上盈余管理是以調(diào)增盈利為目標(biāo)，這樣就會影響到以盈利為基礎(chǔ)的所得稅，公司的所得稅稅額將會相應(yīng)上升。由此可見，盈余管理會產(chǎn)生所得稅成本。

增值稅是價外稅，最后由最終消費者負(fù)擔(dān)，企業(yè)只是代扣代繳，一般情況下不直接承擔(dān)增值稅成本。如果存在會計造假的情況，企業(yè)則有可能會為自己調(diào)增盈利的行為支付額外的增值稅。但本文討論的盈余管理不包含會計造假，因此一般情況下盈余管理不會產(chǎn)生增值稅成本。

因此，本文將主要探究如何控制企業(yè)盈余管理產(chǎn)生的所得稅成本。

三、控制盈余管理產(chǎn)生的所得稅成本的可能性

許多研究表明，中國上市公司實際承擔(dān)的所得稅稅負(fù)率，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于法定稅率25%，而且盈利高的企業(yè)也并不一定比盈利低的企業(yè)支付了更多的所得稅稅額。這些都表明了，盈余管理所增加的所得稅成本，是可以通過一定的方法進行控制和減少的。

之所以會產(chǎn)生“高利潤與低稅負(fù)”的現(xiàn)象，究其根本是因為會計制度與稅收法規(guī)之間的分離。我國自2000年頒布《企業(yè)會計制度》后，就實行了會計與稅法相分離的做法，企業(yè)財務(wù)報告依據(jù)《企業(yè)會計制度》編報，而納稅申報則依據(jù)稅收法規(guī)，從而造成了企業(yè)會計利潤與應(yīng)稅利潤之間的差異。因此，會計與稅法的分離，為企業(yè)控制盈余管理產(chǎn)生的所得稅成本提供了可能性。

四、企業(yè)盈余管理的所得稅成本控制對策

基于會稅差異，企業(yè)可以通過以下對策，控制或降低盈余管理的所得稅成本：

1.選擇非應(yīng)稅項目進行盈余管理。非應(yīng)稅項目是指那些只影響會計利潤、不影響應(yīng)稅利潤的項目，選擇非應(yīng)稅項目進行盈余管理，會在增加會計利潤的同時，不增加應(yīng)稅利潤。西南財經(jīng)大學(xué)的辛星在碩士論文“基于稅負(fù)角度的盈余管理結(jié)構(gòu)的研究”中，對利潤表中各項目與所得稅費用的關(guān)系進行了研究，得出非應(yīng)稅項目主要包括“公允價值變動損益”和“資產(chǎn)減值損失”兩個項目。因此我們可以分別選擇這兩個非應(yīng)稅項目進行盈余管理，具體做法如下：

（1）少提或轉(zhuǎn)回各種減值準(zhǔn)備。我國稅法規(guī)定，納稅人的存貨、固定資產(chǎn)等各項資產(chǎn)成本的確定應(yīng)遵循歷史成本原則，存貨跌價準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以及國家稅法規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的減值準(zhǔn)備，都不得在稅前進行扣除。而會計上，資產(chǎn)減值是要扣除的。但資產(chǎn)減值屬于會計估計的范疇，減值金額的判斷具有較大的彈性，這就為企業(yè)管理者利用少計提或轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行向上盈余管理提供了空間。企業(yè)在經(jīng)營業(yè)績差時少計提或轉(zhuǎn)回已計提的減值準(zhǔn)備，可以提高會計收益，同時又不會增加應(yīng)稅收益，從而實現(xiàn)了在盈余管理的同時也控制了所得稅成本。

（2）利用公允價值變動損益。根據(jù)我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定，金融工具等以公允價值計量的資產(chǎn)期末賬面價值取其在該時點的公允價值，該價值與上一次賬面價值之間的差額需要計入當(dāng)期損益。而我國稅法規(guī)定，企業(yè)在計稅時，持有期間的“公允價值變動損益”不予考慮，只有在實際處置時，所取得的價款在扣除其歷史成本后的差額才計入處置期間的應(yīng)稅收益。可見，通過公允價值變動損益進行盈余管理時，也不會增加所得稅成本。

2.享受國家的各種稅收優(yōu)惠政策。進行盈余管理的同時，盡可能地享受國家的稅收優(yōu)惠政策，也可以在一定程度上控制所得稅成本。

（1）利用研發(fā)費用的加計扣除。《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十八條規(guī)定：開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用不形成無形資產(chǎn)、計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。因此企業(yè)應(yīng)將研究開發(fā)支出與其他支出分別核算，以便充分享受此項稅收優(yōu)惠政策。

（2）吸納能夠使企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的就業(yè)人員。《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十九條規(guī)定：安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾人員工資據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾人員工資的100%加計扣除。因此，企業(yè)可以通過合理安排殘疾人員就業(yè)享受所得稅稅收優(yōu)惠。

（3）充分利用我國地區(qū)間和行業(yè)間的稅負(fù)不均。由于我國存在地區(qū)間、行業(yè)間稅負(fù)不均的情況，企業(yè)所處地區(qū)不同、行業(yè)不同，公司適用的稅率也就不同。因此在進行盈余管理的同時，可以通過享受低稅區(qū)和低稅行業(yè)的優(yōu)惠，達(dá)到控制所得稅成本的目的。

參考文獻：

[1]秦榮生.財務(wù)會計新課題：盈余管理[J].當(dāng)代財經(jīng)，2001（2）.

[2]魏明海.盈余管理基本理論及其研究評述[J].會計研究，2000（9）.

[3]李延喜，包世澤，高銳，孔憲亮.薪酬激勵、董事會監(jiān)管與上市公司盈余管理[J].南開管理評論，2007，10（6）：55-61.

[4]辛星.基于稅負(fù)角度的盈余管理結(jié)構(gòu)研究[D].西南財經(jīng)大學(xué)，2011（4）.

[5]沈曉莉.盈佘管理對所得稅稅負(fù)的影響研究一一基于稅會差異視角[D].浙江大學(xué)，2014（6）.