估時作業成本法在醫院成本核算中的應用

張穎

一、引言

作業成本法（Activity-based Costing，以下簡稱ABC）在美國于20世紀80年代末開始受到廣泛關注和研究，是90年代以來在許多行業得以應用的全新管理方法，是成本核算的一種很好的工具。但是許多應用ABC的管理人員卻發現這種方法受到很大的限制，實踐證明，估計業務作業所需資源的調查太耗時間，且成本太高。有鑒于此，2004年11月哈佛大學 Kaplan教授在《哈佛商業評論》（Harvard Business Review）上發表了“估時作業成本法”（Time Driven Activity-Based Costing，以下簡稱TDABC）。估時作業成本法是一種能夠利用ERP系統中的數據，計量成本和利潤的更簡單、更有效的方法。利用TDABC，管理人員可以花更少的時間和成本來收集和維護數據，因此可以有更多的時間解決暴露出來的問題，如無效率流程等。

隨著醫療體制改革的不斷推進，基于作業成本計算與管理的會計體系已經成為醫院成本核算管理研究的新趨勢。然而鑒于醫療行為的復雜性，加之成本核算工具與條件的一些技術制約，這對醫院建立科學合理的成本核算體系提出了更高的要求。對此，筆者在前人研究基礎上，結合醫院實例分析估時作業成本法在醫院成本核算模式中的應用，通過闡述構建估時作業成本法的主要過程，對醫院流程效率的診斷與分析，提高作業利用率和改進流程效率，從而有效控制成本，提高醫院核心競爭力。

二、估時作業成本法核算原理及流程

（一）估時作業成本法的核算原理

估時作業成本法將“時間”作為分配資源成本的依據，統一了資源成本動因和作業成本動因，把具體作業時間總額作為成本動因，利用“時間動因”計算每個項目所花費的資源成本，從而省卻傳統作業成本法先將成本歸集到作業，再分配到各項業務的復雜過程。運用估時作業成本法需要用到如下參數：

單位時間資源成本=部門消耗的資源成本/部門實際有效工作時間

單位作業資源成本（成本動因率）=單位時間資源成本×單位作業時間消耗

各成本對象的成本=單位作業資源成本（成本動因率）×各成本對象的作業量

其中，部門實際有效工作時間、單位作業時間消耗可以由工作人員憑借經驗或者觀察決定。

（二）估時作業成本法的核算流程

1.估時作業成本法核算的一般流程。估時作業成本法的基本步驟為：估計部門實際有效工作時間、計算單位時間消耗的資源成本、估計單位作業時間消耗、計算單位作業資源成本（成本動因率）、根據作業量計算各成本對象的成本。

2.估時作業成本法醫院應用流程。根據估時作業成本法的一般流程，運用于醫院其流程如下：

（1）確定單位時間資源成本。其計算公式為：單位時間資源成本=部門消耗的資源成本/部門實際有效工作時間；單位時間資源成本是用該部門消耗的總費用除以實際有效的工作時間計算出來的。其中，資源成本應根據各部門所消耗的人力、各種材料、設備、能源和房屋折舊等。實際有效工作時間的確定，管理人員可以根據經驗估計出來。一般認為工作能力的實際提供量占理論值的80%～85%。例如，一個員工理論上每周工作40小時，那么其實際有效工作時間為每周32—34小時。另外也可以根據以往的水平，采用回歸分析等更加科學系統的方法來確定工作能力的實際提供量。

（2）確定單位作業資源成本（成本動因率）。該步驟將各部門的資源成本分配至各項業務。其計算公式為：單位作業資源成本（成本動因率）=單位時間資源成本×單位作業時間消耗；單位作業時間主要指各部門為某一項業務提供相關服務的全部時間，管理人員可以通過調查、計量、向員工詢問等方法來確定提供該業務的單位作業時間，當然也可以根據以往的水平進行估計。

（3）計算各成本對象的成本。其計算公式為：各成本對象的成本=單位作業資源成本（成本動因率）×各成本對象的作業量。各部門的管理者需要分別提供本部門各成本對象的作業量，以此計算出各成本對象在各部門的分配成本。

三、估時作業成本法應用分析

（一）估時作業成本法應用

本文以某醫院職業病體檢中心簡化的成本分配模型為例，說明估時作業成本法應用。

某醫院職業病體檢中心2015年1月的總費用為264000元（包含人力成本、房屋及設備折舊、辦公用品、水電耗用及其他雜項費用），該部門每天平均有8名員工上班，工作時間為每天7個小時，則部門實際有效工作時間為59136分鐘（8×7×22×60×80%，該部門周末休息，平均每月工作時間為22天，工作能力的實際提供量以占理論值的80%測算），則每單位時間資源成本為4.46元/分鐘（264000/59136）。該職業病體檢中心做各項檢查的所需時間為：血常規檢查3分鐘/次、心電圖檢查3分鐘/次、肺功能檢查3.5分鐘/次、電測聽檢查5分鐘/次。該職業病體檢中心成本如表（1）所示：

根據上表，首先可以對各作業成本進行分析。四種檢查的單位作業毛利潤額、毛利率如表（2）所示：

根據表（2）中所計算出的毛利率可知，每次心電圖檢查的毛利率最高。其次，通過表1可以對有效工時、未用工時的相對數進行分析。該月職業病體檢中心員工未用總工時為5676分鐘，占有效工時的9.60%。這說明員工的有效工時中還有一部分未被充分利用。

（二）估時作業成本法注意事項

其一，正確劃分具體作業。對作業進行細分。這樣才能保證計算結果的準確性。但是過細會增加額外工作量而得不償失。所以要遵循效益大于成本原則，計算整體性業務不需要拆分太細。

其二，正確計算實際有效工作時間占理論工作時間的百分比。實際有效工作時間占用的比例往往具有一定的波動性。所以醫院需要根據自身的情況，在外部情況發生改變時，適當調整百分比。

四、結論

估時作業成本法以單位時間資源成本和單位作業消耗時間兩個參數為起點，將兩者相乘得到成本動因率再根據作業量得出成本對象總成本。該方法計算程序簡單，易于建立、維護和擴張。估時作業成本法將資源動因及作業動因融合在一起，面對大量的成本對象更具有靈活性。當一個部門增加若干新業務時，僅需對新增業務的單位時間作業消耗作補充做出估測，即可更新成本動因率。醫院現代化建設的過程中對效率的要求較高，估時作業成本法能較精確地分析醫護人員的工作效率，同時可將此與績效管理掛鉤，就能起到提升工作效率的目的。

估時作業成本法是根據不同行業的作業特點和其資源耗用情況等，把成本分割為不同的作業庫及其具體的作業，并由管理人員對各作業的單位時間成本和單位作業實需時間等進行估計，從而得出不同作業的單位成本。估時作業成本法的優勢在于可以適應現代生活中各種業務的復雜性，為企業確定流程成本提供了實用的方法，管理者椐此能夠獲得準確的成本信息，進而確定需要改進的流程，有效利用閑置產能，準確地制定成本管理策略，以取得競爭的勝利。

醫院在進行應用估時作業成本法的過程中，需要結合醫院的實際情況，進行相關內容的細化完善。通過推行估時作業成本法，醫院能夠重新審視其業務流程和資源的分配，能夠有的放矢推行流程再造，調整管理策略，可謂一舉多得。

編輯：彭秋龍