稅收犯罪刑事立法政策審視

何恒攀

【摘要】我國稅收犯罪的刑事立法政策受到經濟犯罪的整體刑事政策、稅收犯罪形勢、稅收政策、經濟利益平衡需求、重大個案等因素影響，在定罪政策上總體表現為犯罪化，在執行政策上表現為趨重化。應堅持以犯罪化作為稅收犯罪定罪政策的重點，改變趨重化的制刑政策，擴大稅收犯罪的輕罪范圍。

【關鍵詞】稅收犯罪 刑事立法政策 犯罪化 趨重化

【中圖分類號】F832 【文獻標識碼】A

刑法應受刑事政策的指導和制約，有什么樣的刑事政策就會有什么樣的刑法。在一定意義上講，刑事政策是刑法的靈魂與核心，刑法是刑事政策的條文化與定型化。刑事立法政策在刑事政策中占據著重要地位，其對刑法的制定、修改等都起著指導作用。就我國稅收犯罪的立法而言，其雖然已經形成了相對完整的體系，但仍存在發展和完善的空間，作為前置性問題，完善稅收犯罪立法的首要任務就是要研究稅收犯罪的刑事立法政策。

稅收犯罪的刑事立法政策概述

刑事立法政策包括定罪政策和制刑政策，定罪政策的核心問題是立法上的犯罪化與非犯罪化，制刑政策是指刑法設置法定刑的政策。稅收犯罪的定罪政策所指導的問題是如何劃定稅收犯罪的犯罪圈，制刑政策則是指導稅收刑法中的刑種和刑罰強度設置。刑事政策是由一系列的因素決定的，影響稅收犯罪刑事立法政策形成和變化的因素主要有以下幾種：

我國經濟犯罪整體的刑事立法政策。“我國經濟犯罪刑事政策的基調是嚴厲打擊嚴重經濟犯罪。”①嚴厲打擊中的“嚴厲”包括立法上的嚴厲。不法經濟行為犯罪化和重刑化長期以來都是我國經濟犯罪刑事政策的特征。在這種基調下，稅收犯罪的刑事立法政策也帶有“嚴”和“厲”的色彩。

稅收犯罪形勢。在特定時期內，犯罪總數量的浮動、具體犯罪在手段等形式上的變化、原本不構成犯罪的某種一般違法行為的增多或者某種犯罪的消失，都會影響到刑事立法政策。稅收犯罪刑事立法政策的變動也和稅收犯罪及其具體種類的形勢變化密切相關。刑法對稅收犯罪重點的轉移，反映了稅收犯罪刑事政策的變化與調整，其中較為明顯體現這種影響的是走私普通貨物、物品罪和增值稅發票犯罪。前者制刑政策的重刑化和后者的犯罪化都是由特定時期相應違法活動的增多引起的。

稅收政策。刑事政策要受制于其他的國家政策，經濟犯罪的刑事政策在一定程度上要受制于經濟政策。稅收政策屬于經濟政策的一種，其必然會影響到稅收犯罪的刑事立法政策。例如，從1994年開始增值稅成為我國稅制中最為重要的稅種，很多稅收政策都偏重增值稅。故在這種形勢下，有關部門把與增值稅征收密切相關的增值稅專用發票犯罪特殊對待，采取把其不僅犯罪化而且重刑化的政策。

經濟利益平衡需求。社會中各方的經濟利益并不一致，只有當各方的經濟利益得以調和、達到平衡之時，才能建立起一定的經濟秩序，但在社會生活中經濟利益也需要不斷調整，以達到新的平衡。稅收活動本來就是體現各方利益分配的活動，故對稅收犯罪刑事政策的調整也是調整經濟利益的一種手段。刑法對相關違法活動干預與否，干預的程度有多大，實際上是不同經濟利益主體博弈的結果。在計劃經濟時代，國家的財政收入對稅收的需求不高，但當今稅收已成為我國財政收入的主要來源，而國家既是稅款的使用者，又是政策的制定者，稅收違法行為比較突出之時，對國家稅收利益的損害隨之加大，國家采取重刑化的政策來應對這種狀況充分體現了征稅主體和納稅主體之間的利益博弈。②

重大個案影響。稅收犯罪的刑事立法政策某些時候也受到重大個案的影響，某些個案由于涉案數額巨大，給國家稅收利益造成了巨大的損失，由此引起了立法者的關注。

對我國稅收犯罪刑事的立法政策審視

我國稅收犯罪的定罪政策。我國稅收犯罪的定罪政策的主流是犯罪化，在刑事法網上不斷擴張。但在個別時期，也出現過體現非犯罪化的立法活動，表現出犯罪化與非犯罪化并存的局面。我國稅收刑法的沿革印證了稅收違法行為犯罪化的歷程，其表現在以下幾個方面：

一是稅收犯罪行為的擴張。新中國成立之后的相當長一段時期內，我國并沒有專門的稅收犯罪規定，只是在某些行政法律法規里有規定，可作為犯罪行為處理的只有偷稅、抗稅和漏稅三種。1979年刑法典對稅收犯罪范圍的規定，沿襲了原有做法。1992年《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的規定》將逃避追繳欠稅行為、騙取國家出口退稅的行為犯罪化。1994年《關于開展打擊偽造、倒賣、盜竊發票專項斗爭的通知》和1995年《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》將一系列針對增值稅專用發票和普通發票的違法行為犯罪化。2011年《刑法修正案（八）》將虛開普通發票情節嚴重的行為和明知是持有偽造發票而持有，數量較大的行為犯罪化。

二是犯罪主體的擴張。與行為方式的擴張相對應，發票犯罪的規定使得稅收犯罪的主體由納稅義務人擴大到了包括發票行為人在內。除此之外，稅收犯罪主體的擴張還表現在三個方面：第一，犯罪主體由單一自然人擴張到了包括單位在內。1987年的《海關法》首次規定單位可以成為走私罪的犯罪主體，此后單位犯罪的主體規定擴張到稅收犯罪的其他種類之中。《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的規定》規定單位可以成為除抗稅罪以外的三種稅收犯罪的主體。《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》明確單位可以成為所有發票犯罪的主體。第二，犯罪主體由納稅義務人擴張包括扣繳義務人在內。《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的規定》首次規定對有代征代繳稅款義務的單位和個人、負有代扣代繳稅款義務的單位和個人可以偷稅罪、抗稅罪定罪處刑。第三，犯罪主體由單一納稅方擴張到包括征稅方在內。《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》設立了稅務機關工作人員玩忽職守罪。1997年刑法典在整合了1979年刑法典和單行刑法中的稅收犯罪行為的同時，增加了稅務機關工作人員徇私舞弊不征、少征稅款罪、徇私舞弊發售發票、抵扣稅款、出口退稅罪和其他國家工作人員違法提供出口退稅憑證罪。

非犯罪化在我國稅收刑法的立法沿革中的體系僅有兩次：一次是1979年刑法典將漏稅行為非犯罪化，另一次是2009年《刑法修正案（七）》把逃稅中的初犯等作為免責情形規定。

以犯罪化為主的稅收犯罪定罪政策總體而言是合理的，符合打擊稅收犯罪的需要。在我國經濟的轉軌時期，健全稅收法律法規固然重要，但也應適當擴大犯罪圈，構筑嚴密的刑事法網，以懲治各類犯罪，也即“嚴打不如嚴管”。這主要是因為：一方面，嚴密法網有助于反映抗制稅收犯罪的需求。在我國向市場經濟轉變與社會向多元化發展的情況下，社會規制體系從總體上趨于緩和，某些傳統的規制方式已經在一定程度上喪失效能。例如，在我國的稅收環境中，單純倡導納稅義務人自覺納稅往往只是一種口號，教育已經很難起到作用。行政處罰雖然能起到一定的作用，但在巨大經濟利益的誘使之下，很多行為人并不畏懼單純的行政處罰。因此，刑罰手段可能成為最有效的規制手段。③法律制裁尤其是刑罰的制裁往往能夠發揮即時的功效。反之，制裁也有利于促進良好稅收環境的形成。另一方面，嚴密法網能夠確保稅收刑法的威懾力。不同類型違法行為的入罪率不同，刑法的威懾力也是不同的，刑法對突發性暴力犯罪的威懾力不大，但對那些有計劃的、行為人仔細衡量得失后所實施的經濟、財產類犯罪，提高入罪率、擴大犯罪圈對犯罪發生的控制能夠起到更有效的作用。④稅收犯罪是典型的貪利犯罪，如果大量的違法行為不構成犯罪，行為人實施稅收犯罪的成本就較低。反之，如果使稅收活動各主要環節涉及的嚴重違法行為都被納入刑法的調整范圍，行為人的犯罪成本就會加大，風險也會提高。而當犯罪收益難以匹配犯罪成本之時，行為人一般會減少稅收犯罪行為的實施。

在稅收犯罪的定罪政策中適當地體現非犯罪化也是必要的，這是因為：一方面，對某些行為適當的非犯罪化有利于優化刑法總體的執行情況。就逃稅犯罪而言，逃稅違法行為在我國并不少見，但受制于多種因素，因之受到刑事制裁的只是少部分，表現出了一定的隨機性，由此導致該罪對應的刑法規定執行不佳的狀況。這樣會使人產生錯覺：即是否受到制裁不在于行為本身的違法性，而在于手段是否高明和運氣。這種不穩定的、隨意性很大的法律實施狀況進一步惡化了稅收環境。在這種情況下，適當地把一部分逃稅行為非犯罪化體現了“抓大放小”。另一方面，適當非犯罪化是寬嚴相濟刑事政策中“寬”的一面的體現。寬嚴相濟刑事政策應體現在刑事立法中，而非犯罪化是寬嚴相濟刑事政策中“寬”的一面在立法中的基本要求。“初犯免責條款”是對以往刑法修改的過程中強調擴大犯罪圈和提高法定刑的立法慣例的突破，注重了入罪與出罪的結合、“嚴”與“寬”的協調，因而較好地貫徹了寬嚴相濟的刑事政策。⑤

我國稅收犯罪的制刑政策。我國稅收犯罪的制刑政策在較長時間內主要表現為趨重化的政策。趨重化的制刑政策既體現在刑罰種類上，又體現在刑罰幅度上。在刑罰種類上，稅收犯罪的主刑起初僅限于有期徒刑和拘役，后來走私罪的法定刑被提高到死刑，后增加的虛開增值稅專用發票罪的最高法定刑也被規定為死刑。1979年刑法典除了走私之外，其他稅收犯罪并沒有附加刑的規定，后來增加了對于稅收犯罪處罰金的規定和對特別嚴重的發票犯罪行為并處沒收財產的規定。在主刑保持不變的情況下，附加刑種類的增多也是刑罰趨重化的表現。在刑罰幅度上，1979年刑法典中除了走私罪中的某些情形可以判處3年以上10年以下有期徒刑之外，其他稅收犯罪適用的有期徒刑最高為3年，《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的規定》將稅收犯罪的最高法定刑提升到7年，1997年刑法典不僅基本保持了這一幅度設置，而且進一步提高了騙取出口退稅罪的法定刑。

在趨重化的制刑政策導向下，我國稅收犯罪的法定刑整體上已經十分嚴厲，幾乎不可能更為嚴厲。不過，在刑罰輕緩化的大趨勢下，這一制刑政策也開始有所松動，其主要表現就是《刑法修正案（八）》廢除了稅收犯罪中所有的死刑條款。

我國對稅收犯罪采取重刑的制刑政策的合理性是值得質疑的。這一制刑政策的出現與我國稅收犯罪的實際狀況有著直接的關系，刑事政策的導向必然受到犯罪形勢的影響。及時地把某些嚴重的稅收犯罪行為納入刑法的處罰范圍是有必要的。但是，犯罪化不等于重刑化。犯罪化是擴大刑法處罰的范圍，擴大犯罪圈，將嚴重危害社會、值得用刑罰懲罰的行為納入刑法處罰的范圍。嚴密刑事法網的同時，應緩和刑罰處罰的嚴厲性，犯罪化與輕刑化相呼應，法網嚴密與刑罰輕緩相結合，這應當是犯罪圈劃定的基本方向。反觀我國稅收犯罪重刑的制刑政策，可以說顯得過分嚴厲。我國對經濟犯罪的刑罰程度總體偏重，這種刑事政策的目的在于希望通過重刑來遏制犯罪。但實際上，犯罪率的高低與刑罰的輕重之間并不存在必然的聯系。在稅收刑法的某些規定例如增值稅專用發票犯罪的規定出臺之后，對于打擊相關犯罪確實曾經收到過不錯的成效，但由于相應規定的法定刑從一開始就比較嚴厲，也就是說相應違法行為的犯罪化和重刑化從一開始就是伴隨而來的，因此，不能把立法的成效完全歸因于重刑。不過，受國家在特定時期對經濟犯罪整體制刑政策的影響，很難要求稅收犯罪的制刑政策“獨善其身”。

我國稅收犯罪刑事立法政策的調整

堅持以犯罪化作為稅收犯罪定罪政策的重點，但同時應謹慎保持擴大犯罪圈的趨勢。我國稅收犯罪的定罪政策基本符合打擊稅收違法犯罪行為的需要，總體比較合理，我國目前有關稅收犯罪的個罪也已形成了相當規模。在這種情形下，應著重考慮以下兩個導向：第一，繼續將現行刑法未規定的、某些有可能嚴重危害稅收利益的違法行為加以犯罪化；第二，對待犯罪化也應保持一定的謹慎，不能隨意地將新出現的一般稅收違法違規行為立即上升為犯罪加以規定，而需要進行一定時期的觀察和分析。惟有當這些行為嚴重危害到稅收利益之時，才需要以稅收犯罪論處。

改變稅收犯罪趨重化的制刑政策，擴大稅收犯罪的輕罪范圍。由于我國稅收犯罪的制刑政策不合理，因此應予調整。包括稅收犯罪在內的經濟犯罪整體重刑化的立法政策是我國特定時期的產物，但死刑在包括稅收犯罪在內的很多經濟犯罪中的取消已經在一定程度上體現了重刑化制刑政策的松動。所以，調整稅收犯罪重刑化的制刑政策在現在并非不可能。基于我國稅收犯罪立法整體的刑罰配置過重的現狀，應當考慮減輕稅收犯罪的刑罰，特別是較重的自由刑的配置。

注重稅收刑法內部不同罪群之間的協調，不能在定罪和制刑政策上顧此失彼。我國稅收犯罪的整體立法政策事實上并不是完全體現在其所屬的各罪群之間的，例如發票犯罪最能體現其犯罪化和重刑化政策，而危害稅收征管的逃稅罪等傳統罪名則體現得并不明顯。這樣一種立法政策取向反映了立法者對不同罪群的不同重視程度。盡管采取這樣的政策有諸多原因，在短時期內也有其積極意義，但從長遠來看，不利于構建科學合理的稅收刑法體系和真正有效地預防和打擊稅收犯罪。因此，應當從全局出發，在立法之時綜合考慮稅收犯罪的各個罪群，促使稅收刑法內部的協調。

結語

刑法規定貫穿和體現了刑事政策的基本精神，刑法的制定和修改以刑事政策總的精神為指導，科學、完善的稅收犯罪立法體系的建立，必須以科學、合理的刑事立法政策為先導。社會經濟的發展也要求我們不能固守傳統的立法政策。因此，應重新審視和及時調整我國稅收犯罪的刑事立法政策，進而推進我國稅收刑法的完善和發展。此外，由于司法和立法活動是緊密相關的，也需要同時進行相關刑事司法政策的審視和調整工作，使得刑事政策的整體實現科學化，只有這樣才能更有效地處理和打擊稅收犯罪，保障國家的稅收利益，維護有序的經濟秩序。

（作者單位：鐵道警察學院法律系）

【注釋】

①劉華：“經濟犯罪的刑事政策”，《法學》，2003年第11期。

②吳玉梅：“稅收政策對稅收犯罪刑事立法的影響與展望”，謝望原、肖中華、吳大華：《中國刑事政策報告》（第三輯），北京：中國法制出版社，2008年，第393頁。

③龍宗智：“經濟犯罪防控與寬嚴相濟刑事政策”，《法學雜志》，2006年第4期。

④游偉，肖晚祥：“我國經濟犯罪立法模式的反思性回顧與前瞻”，趙秉志：《刑法評論》（2008年第2卷），北京：法律出版社，2008年，第240頁。

⑤葛磊：《新修罪名詮解—刑法修正案（七）深度解讀與實務》，北京：中國法制出版社，2009年，第57頁。

責編/許國榮（實習）