現行會計準則下公允價值的應用

朱曉晗

摘 要： 2006年我國財政部頒發的《新會計準則》在非貨幣資產交換、金融工具確認和計量及投資性房地產等方面引入公允價值計量屬性。在現實經濟環境下，公允價值計量屬性的有效運用存在一系列問題。為此，我國需要從多方面著手努力，提出有效解決措施，以合理引導與規范公允價值在我國的應用。

關鍵詞： 投資性房地產 金融工具 非貨幣資產交換 公允價值

2006年2月25日，新頒布的《企業會計準則——基本準則》明確地將公允價值作為一種獨立的會計計量屬性，并且在非貨幣資產交換、金融工具確認和計量及投資性房地產等具體的會計準則中得到運用。

一、公允價值在我國新會計準則中的應用情況

（一）公允價值在《金融工具的確認和計量》準則中的具體應用。

根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，以公允價值計量的金融工具主要包括交易性金融資產和金融負債。新會計準則與原會計準則關于規范金融工具的主要不同表現在：首先，新會計準則規定金融工具表外業務表內化，并且一律按照公允價值計量，這樣可以及時、有效地反映金融工具所隱藏的風險及對企業經營成果的影響情況；其次，金融工具采用公允價值作為計量屬性，并采用實際利率攤余法進行后續計量，更準確地計量各類金融工具。但是采用公允價值計量，金融工具公允價值的計量需要通過調整或者估價技術才能確定，會存在有一定的主觀性，其可靠性受到不同程度的影響。與此同時，金融工具關于交易性金融資產和可供出售金融資產的公允價值計量方式規定并不相同，交易性金融資產公允價值變動直接計入損益表，可供出售金融資產公允價值變動先轉入所有者權益變動表，待實現時才轉入損益表，相似的兩類金融資產，處理方式卻相差較大，這無疑使可供出售金融資產成為管理層新的利潤操縱手段。因此，我國迫切需要制定詳細的公允價值計量應用指南，規范并指導公允價值在金融工具中的有效運用。

（二）公允價值在《企業合并》準則中的具體運用。

我國公允價值在《企業合并》準則中的具體運用實現了與國際會計準則相一致，且主要體現在非同一控制下的企業合并中。第一，對于非同一控制下的企業合并，企業合并成本包括購買方為進行企業合并支付的現金或非現金資產發行或承擔的債務發行的權益性證券等在購買日的公允價值，以及在合并中發生的各項直接費用之和。以非貨幣性資產作為合并對價的，其合并成本為所支付對價的公允價值，該公允價值與作為合并對價的非貨幣性資產賬面價值的差額作為資產的處置收益，計入合并當期的利潤表。第二，企業合并成本在取得的可辨認資產和負債之間的分配，非同一控制下的企業合并中，購買方在企業合并中取得的各項可辨認資產和負債在滿足確認條件后，要作為本企業的資產負債表公允價值計量。但是即使可以對企業合并的會計核算做出規范，但是對被合并企業各項資產、負債以至于凈資產公允價值的確認仍然會是一個值得關注的焦點[1]。

（三）公允價值在《投資性房地產》準則中的具體運用。

投資性房地產作為一項具有投資性質的非金融資產，為企業的投資性房地產提供了一種新的計量模式可供選擇，使得被低估的房地產估價更接近其市場價值，這對于持有投資性房地產的企業而言，無疑是重大利好信息，因投資性房地產的的確認和計量是理論界和實務界關注的焦點之一。

當然，新會計準則明確規定了采用公允價值計量模式的投資性房地產應該滿足的條件，對投資性房地產計量模式的選擇做了嚴格的限定，一旦選定就不得隨意變更，從而有效控制報表使用者利用投資性房地產計量模式的選擇進行利潤操縱的機會。另外，準則規定了采用公允價值計量模式的投資性房地產，需要在表外披露其采用公允價值計量模式的依據何在，企業從房地產交易市場取得同類或類似房地產的市場及其他相關信息，公允價值確定方法及采用的估值技術等信息，也就是詳細披露企業確認投資性房地產公允價值一系列相關的重要信息。另外，相對于傳統采用成本模式的投資性房地產，采用公允價值計量模式的投資性房地產，其無需再計提折舊或攤銷并體現在資產負債表中，但是企業需要定期及時地在當期損益表中確認其公允價值變動損益。同時，投資性房地產的初始成本、公允價值變動累計金額、本期增加額、本期減少額、期末賬面余額等應該在表外詳細列示。這些都體現了新會計準則對企業投資性房地產采用公允價值計量模式的嚴格限定。

（四）公允價值在《非貨幣性資產交換》準則中的具體運用。

非貨幣性資產，是指貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資及不準備持有至到期的債券投資。對非貨幣性資產交換準則進行了較大范圍的修改。具體表現在：第一，在新《非貨幣性資產交換》準則的應用指南中，對公允價值在非貨幣性資產交換能否可靠計量的判斷做出了明確規定：對于存在活躍市場的非貨幣性資產，應當以該資產的市場價格為基礎確定其公允價值；對于同類或類似資產存在活躍市場的非貨幣性資產，應當以同類或類似資產市場價格為基礎確定其公允價值；如果換入換出資產不存在同類或類似資產的可比市場交易，應當采用估值技術確定其公允價值。新會計準則規定的非貨幣性交易準則引入公允價值和評估計價作為入賬的基礎，如果沒有活躍市場則非關聯的交易雙方在無第三方干涉的情況下協商作價，可視為公允價值。同時，非貨幣性資產交換，運用了公允價值計量。因此產生的結果是，這一交換將產生利潤。而此前采用的賬面價值計算法基本上不產生利潤。

二、我國公允價值在運用中存在的問題

雖然公允價值計量屬性相對于傳統歷史成本計量屬性，在財務報表中可以提供更相關的信息方面存在一定的優越性，但是公允價值的計量存在較大困難，可能導致公允價值大量被使用不但不能提高財務報表的信息質量，反而會再一次使其成為企業操縱利潤的工具。

（一）公允價值的可靠性易受到質疑。

歷史成本計量屬性相具有確定性、相關性和可驗證性的優勢，雖然公允價值計量在財務報表中能夠提供更相關的信息，但因為公允價值計量具有不變動性、確定性，很難滿足會計信息可靠性的質量要求。一方面，由于公允價值的確認存在一定的主觀性，其獲取方式也存在一定的不確定性，難以保證信息質量的可靠性，對于信息使用者來說，其可靠性易被質疑，某種程度上而言，公允價值計量屬性相當于給報表編制者提供了很大的利潤操縱機會。如可供出售金融資產的公允價值變動損益首先進入所有者權益變動表，待收益實現后轉為利潤表中，這樣無疑為報表編制者提供了利潤蓄水池的功效，為其進行利潤操縱提供了機會。另一方面公允價值計量容易受到風險狀況、經濟狀況等因素的影響，然后這些影響并不一定是報表相關信息，但是同樣體現在報表項目的變動，從而影響報表使用者做出有效決策[2]。另外，我國相關法律規范有待完善，現代經濟制度還不夠健全，資本市場運作并不規范，易使得公允價值的確認受到影響，從而產生較大誤差，降低信息的可靠性，從而誤導信息使用者作出有效決策。

（二）公允價值實施成本較高。

公允價值實施成本包括增加相關人員、收集市場信息發生的各項費用等。目前，我國市場化程度并不高，企業大多數資產及負債項目很難直接在活躍市場上獲得其公允價值，因此只能依靠相應的評估機構對其公允價值進行評估，這樣無疑提高了公允價值的實施成本。公允價值信息的獲取難度越高，往往其實是成本越高，加之對會計人員相關知識的培訓費用、改進公司財務軟件等基礎條件配置的費用、雇傭市場分析師的費用，甚至有些人還會增招對公允價值掌握嫻熟的會計人員[3]。這些無疑增加了企業的一大筆開銷，最終導致公允價值出現實施成本較高的局面。

（三）資產評估的流程尚不規范。

由于企業資產及負債項目很難在活躍市場上直接獲得公開標價，同時又很難通過公允價值定價理論模型確定公允價值，這樣導致專業的資產評估機構成為企業獲取公允價值的重要選擇之一。但是目前由于很多專業的資產評估機構進行資產評估的流程尚不規范，嚴重影響評估機構的執業質量，很難取得公正、客觀的公允價值。同時公允價值的確定在很大程度上依靠評估人員的專業水平和職業素質，但目前看，評估機構的評估人員并不普遍具備較高的專業素養和道德水平，導致其所評估的資產及負債的公允價值可信度受到質疑。

三、完善公允價值運用的相關措施

（一）建立并完善公允價值計量指南。

現行市價是公允價值最直接最可靠的方式。如果企業大部分的資產及負債項目的公允價值能夠從市場中直接獲取的話，則將有效降低公允價值的實施成本。因此，我國應積極完善各類市場，使其建立活躍的市場報價制度和交易體制。由于公允價值的確認和計量需要運用到會計人員的職業判斷，因此導致公允價值的確認存在較大的主觀性，缺乏客觀性。與此同時，我國在制定公允價值應用的相關規定時缺乏具體的執行指南，這造成我國企業難以準確把握公允價值的確定方法和計量程序，導致不法企業濫用公允價值的機會增大，通過公允價值的確認操縱公司利潤，對投資者造成直接的損失，同時會導致整個資本市場出現信用危機，所以我們需要一個統一完善的計量指南[4-5]。

（二）加強政府對市場的監管，健全市場交易規則體系。

公允價值計量屬性的有效運用，需要一個公平、開放、自由、誠信的市場交易規則體系。要建立這樣有效的一個體系，需要政府相關部門發揮其有效的監管職能和作用，做到合理分工，明確責任，嚴加監管。另外，政府相關部門應該建立有效的外部懲處機制，確保財務和評估人員客觀、公正地對公允價值進行確認、計量和報告。其次，企業應該設立專門、獨立的資產評估委員會，由該委員會對資產及負債的評估實施有效監督，資產平復委員會應該直接隸屬于公司董事會或者股東大會，這樣可以避免公司管理層對企業資產定價的干預。最后由社會公眾通過公司的信息披露平臺對資產負債項目公允價值的定價實施全面監督，當然這就要求企業做到及時、全面地披露關于公允價值的詳細信息，這樣可以有效發揮單位內部、社會和政府三位一體監督的整體功效，健全市場交易規則體系。同時做好誠信宣傳工作，對會計人員進行誠信教育。企業內部要加強誠信監督，開展誠信審核等。

（三）有效降低公允價值的實施成本。

在選取公允價值有效數據的方式上，各企業應該本著成本效益的原則，如對會計人員的公允價值相關知識培訓等會給公司帶來高效益的項目，不能因壓縮成本而砍掉。另外，如果某類資產負債項目公允價值的準確計量將對企業產生較大影響，則仍不應為減少公允價值獲取成本而降低其獲取的準確度。對于一些不太重要的資產負債項目，其價值變動如果對企業的影響可以忽略，則應該采取獲取成本較低的公允價值獲得方式。企業應該密切關注同行業間相似資產及負債等的市場行情，注意與外界保持緊密聯系，加強學習公允價值計量理論的研究與學習，建立有效的市場信息共享平臺，共享資產及負債等的合理市場價格。這樣可以減少對會計師事務所、資產評估公司等中介機構的依賴性。

（四）提高會計人員知識和素質水平。

公允價值的確認需要依靠會計人員的職業判斷，因此作為企業會計人員應該注重自身專業知識技能的學習，尤其應該及時、密切地關注公允價值知識的儲備與更新，從而降低所評估項目公允價值判斷的誤差，同時會計人員作為公允價值計量準則的重要實施者，應該注重加強自身職業道德教育的培養，提高素質水平，做到在不違反法律法規和現行會計準則的基礎上處理會計業務，培養務實求真的崇高職業操守，從根本上消除虛假現象的發生。作為企業應該保證定期地對會計人員進行公允價值理論知識的培訓，幫助會計人員熟練掌握最新的會計處理方法和程序，為公允價值的實施奠定良好基礎。

參考文獻：

[1]李娜.淺談公允價值在新會計準則中的應用[J].鐵路采購與物流，2008（10）.

[2]吳光輝，李秋榮.論公允價值在新會計準則中的應用[J].現代商貿工業，20008（02）.

[3]王維敏.公允價值在我國非貨幣性資產交換中的應用[J].經濟師，2013.

[4]王茜.公允價值在新會計準則中運用的探討[J].江蘇商論，2007（10）.

[5]曹玲.公允價值會計準則變更的市場反應及其影響因素研究[D].重慶大學碩士論文，2009.