資產減值會計準則及其經濟后果——基于南京上市公司的數據

夏雪花 王小萍

（南京財經大學會計學院）

一、引言

為了規范企業對資產減值準備的會計處理，2006年2月15日財政部正式頒布了《企業會計準則第8號——資產減值》，對資產減值的確認、計量以及披露等問題進行了規范，對抑制盈余管理、提高企業會計信息質量具有積極的作用。然而，由于我國的資產減值準則還處于初級階段以及會計法規的不完善，利用減值準備操縱會計利潤、粉飾報表并不少見。本文對資產減值準備實務操作中存在的問題及原因進行探討，并以南京27家上市公司為例，對《企業會計準則第8號——資產減值》頒布前后資產減值準備處理狀況以及經濟后果進行對比分析，進而提出完善資產減值會計準則的對策。

二、資產減值會計準則應用中存在的問題及原因分析

（一）資產減值會計準則應用中存在的問題

《企業會計準則第8號——資產減值》的出臺有助于規范企業的會計處理，提高上市公司會計信息的真實、完整與可靠。然而，資產減值會計準則應用中依然存在一些問題，如利用減值準備進行利潤操縱和盈余管理。

為了反映企業資產的真實狀況，需要對發生減值的資產計提減值準備。在確認資產減值損失金額的過程中，存在許多不確定因素，因而有一些上市公司利用資產減值準備進行盈余管理來攫取更多的利益。雖然我國《企業會計準則第8號——資產減值》中規定：對于固定資產、無形資產和長期股權投資等已經確認的資產減值損失不得轉回，但處理規定缺少理論支持，不能有效地指導會計實務的操作；同時，減值準備禁止轉回可能導致盈余管理。另外，企業利用資產減值準備的計提與轉回來操縱利潤時，通常運用存貨跌價準備和壞賬準備，這兩項減值準備幾乎所有的企業都會計提，而且這些減值準備在新準則中依舊允許轉回。

（二）資產減值會計準則應用中存在問題的原因分析

1.會計制度不規范，減值準備的計提存在隨意性

由于會計準則與制度的不規范，一些上市公司在資產減值準備的計提上存在很強的隨意性，在判斷一項資產是否減值時缺少強有力的證據。在計算減值損失時，可收回金額直接決定了資產減值損失金額的確認，然而，由于受市場環境限制，一些資產的公允價值難以輕易取得，因而可收回金額的計量存在主觀性，進而導致資產減值損失的確認存在隨意性。

2.會計人員職業判斷能力差

在計提資產減值準備時，需要會計人員依據具體的業務情況做出判斷并進行相應的會計處理。這就需要會計人員具備扎實的理論知識基礎與專業的知識技能。但是，由于我國會計人員總體素質、理論基礎、專業技能等不夠高，在確定資產減值損失金額、可收回金額時，通常是根據粗略地估計去計算當期資產減值損失，造成會計核算的不規范。

3.外部審計監督作用有限

根據相關法規的規定，上市公司的年報需要經過獨立審計師的審計，才能對外披露。然而，由于我國資產減值方面的審計規范還處于初級階段，導致審計時無據可依，外部審計的監督作用不能有效發揮；同時，某些會計師事務所制度不夠完善、審計人員質量不合規，不能保證應有的獨立性，也難以發現企業資產減值會計處理中存在的問題。

三、資產減值會計準則應用的經濟后果——以南京27家上市公司為例

為了研究2006年頒發的資產減值準則對上市公司的影響，本文選取公司年報中提供了“資產減值準備明細表”的南京27家非金融類上市公司作為研究樣本，以2006年作為分界點，選取2004年～2006年、2007年～2009年兩個時間段作為研究對象，著重探討新企業會計準則的頒布對上市公司資產減值準備處理的影響。本文相關原始數據來自新浪財經網，并經作者加工整理。

（一）南京27家上市公司資產減值準備計提現狀

1.2004~2006年南京上市公司計提減值準備的狀況

表1 2004～2006年南京上市公司計提減值準備狀況

表1反映的是2004～2006年南京27家上市公司計提減值準備的狀況。由表2可以看出，計提存貨跌價準備和壞賬準備計提的上市公司較多，而計提無形資產減值準備和在建工程減值準備的上市公司相對較少。

2.2007~2009年南京上市公司計提減值準備的狀況

表2反映的是2007～2009年南京上市公司計提減值準備的狀況。由表1、表2分析可看出，上市公司對存貨跌價準備和壞賬準備的計提比較普遍，平均85%以上的上市公司計提了存貨跌價準備，而幾乎所有的上市公司都計提了壞賬準備。對比這兩個年度區間，長期投資減值準備和固定資產減值準備變化不大，而其中變化最大的是無形資產減值準備，計提此項減值準備的上市公司幾乎翻了兩番。

（二）資產減值準備的計提對利潤的影響

1.2006~2009年上市公司資產減值準備的計提對利潤的影響

表3反映的是新準則頒發后上市公司資產減值準備計提與轉回的整體情況，表4、表5分別反映的是“計提后盈余減少”和“轉回后盈余增加”的上市公司比例分布情況。該比例是根據上市公司當年計提或轉回的資產減值準備占其當年度的利潤總額計算而來的，比例越高，表明計提或轉回的資產減值準備對當年的利潤影響越大；反之，則越小。比例的取值區間為[0,100%]，同時把該區間劃分為四個小區間，即[0，25%] 、（25%，50%]、（50%，75%]和（75%，100%]。按照計算出來的每家上市公司的比例大小，統計處于各個小區間的上市公司數量，具體如表4、表5所示。

表3 2006～2009年上市公司對資產減值準備的計提與轉回情況

表4 “計提后盈余減少”的上市公司分布情況 單位：家

表5“轉回后盈余增加”的的上市公司分布情況 單位：家

表6 計提或轉回減值準備后由盈轉虧或扭虧為盈的上市公司

表7 2010～2012年南京上市公司資產減值準備的計提與轉回情況

由表3～5可以看出，南京27家上市公司在2006～2009年度大多數根據自身實際情況計提了資產減值準備，從而使當期利潤減少；一部分上市公司則是根據現實情況轉回了資產減值準備，使當期利潤增加；當然，依然存在個別上市公司，通過計提或轉回資產減值準備使當期利潤由盈轉虧或是扭虧為盈，如表6所示。

通過對2006～2009年度上市公司資產減值準備的計提與轉回狀況的統計分析可知，無論計提資產減值準備或是轉回資產減值準備，其對利潤的影響并不大，計提或轉回的資產減值準備占當期利潤總額的比例在0～25%居多，其他三個比例區間內分布的較少，而高比例區間幾乎為0，說明減值準備對利潤的影響對大多數企業的影響并不大，對企業的利潤沒有實質性影響。不過，依然存在個別企業有利用資產減值準備調節利潤之嫌。從整體上來看，新會計準則的頒布約束并規范了企業資產減值準備的會計處理。

2.2010~2012年上市公司資產減值準備的計提對公司利潤的影響

表7反映的是2010～2012年南京上市公司資產減值準備的計提與轉回情況。由表7可以得出，最近3年南京27家上市公司對資產減值準備的計提與轉回情況基本一致，絕大多數上市公司根據實際情況計提了減值準備，少部分公司轉回了減值準備，不存在轉回減值準備扭虧為盈的情況，但是個別企業的會計處理仍然不規范，如南紡股份，2008年轉回了資產減值準備，但是 2009～2012年均大量計提了減值準備，導致各年利潤急速減少，最終利潤為負。

當上市公司發生資產減值時，應按要求計提相應的資產減值準備，從而降低當期利潤；相反，轉回資產減值準備會增加當期利潤。所以，企業資產減值政策的選擇與會計處理影響企業當期的利潤。從表3～7的統計數據可以看出，有的上市公司計提減值準備使當期利潤減少，而有的上市公司則是沖回減值準備提升了當期利潤，少數上市公司當期轉回的資產減值準備對利潤產生了顛覆性的變化，實現了經營成果的扭虧為盈。如南京中北，其2006年的當期總利潤為80 250 200元，但是當年轉回的資產減值損失就為83 717 100元。又如華東科技，其2008年的當期總利潤為16 345 200，但是當年轉回的資產減值損失就為26 775 100。由此可見，南京中北和華東科技分別在2006年和2008年通過沖回大量的減值準備來實現利潤的扭虧為盈，這種做法有違會計法規與會計準則的規范性。根據表7可以看出，2010～2012年，絕大多數上市公司還是遵守了會計準則規范，沒有出現公司轉回大量的減值準備，從而實現利潤扭虧為盈的現象，說明近幾年大多數上市公司基本上是按照規范嚴格執行了新會計準則。

四、完善資產減值會計準則的對策

（一）完善上市公司資產減值信息的披露制度

一方面，相關部門應該對上市公司資產減值信息的披露標準加以規范，要求對巨額計提與轉回、不提或少提資產減值準備的原因及其具體估價、計算方法等做出詳細的信息披露，有助于遏制公司利用計提或轉回減值準備來進行利潤操縱。另一方面，市場監管部門應加大監管力度，對于資產減值信息披露不足的公司，責令其詳細地補充披露相關信息，還應追究其有關責任人的責任。對于弄虛作假、不按規定披露相關信息的行為，必須嚴厲懲治。

（二）完善資產減值會計準則和制度，設置合理的會計政策選擇標準

由于我國資產減值會計準則的發展還處于初級階段，內容不夠規范、完整，一些上市公司就利用資產減值會計處理的選擇權來粉飾報表，不僅欺騙了社會大眾，也擾亂了市場經濟秩序。因此，應該進一步加強資產減值會計準則的理論研究，并且設置合理的會計政策選擇標準，要求企業慎重選擇會計政策，規范處理往來業務，并且通過財務報告等方式詳細披露所選擇的會計政策以及處理的經濟后果。

（三）提高會計人員的職業判斷能力和綜合素質

資產減值會計的處理與會計人員的職業判斷密切相關，但由于我國會計人員的綜合素質較低，專業知識和技能配備不夠，所以，培養會計人員良好的從業素質，使其擁有敏銳的判斷能力、熟練的專業技能非常重要。會計人員不僅要加強學習，熟悉、掌握新準則下資產減值的會計處理，還要提高職業素養、培養秉持公正的從業態度和實事求是的處事原則，保證財務信息的真實完整。

（四）加強審計監督，提高審計質量

由于我國資產減值的審計準則不夠完善，加上外部審計人員的執業水準有限，獨立審計質量難以得到充分保障，而公司內部審計在很大程度上形同虛設，造成一些上市公司的不當財務行為得不到及時遏制，會計信息的真實性得不到有效保證。為了規范資產減值會計處理，必須完善監督體系，加強以獨立審計為核心的外部監督，充分發揮外部審計的監督作用，遏止企業利用資產減值準備進行利潤操縱的行為，從而確保資產減值會計的合理運用。

[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則（2006）[M].北京:經濟科學出版社，2006.

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[5]新浪財經網.http://finance.sina.com.cn/.