供銷合作社小微企業稅收優惠政策及其會計處理

□（福建省供銷合作社 福建福州350003）

國家為扶持小型、微型（以下簡稱小微）企業的發展，先后出臺了一系列稅收優惠政策，這些政策主要分為兩類：一是小微企業的稅收優惠，政府在全面實施增值稅轉型改革的基礎上，降低增值稅小規模納稅人的征收率 （從4%、6%統一降到3%）；統一提高增值稅和營業稅的起征點至2萬元（另據國務院常務會議，2至3萬元月銷售額也免征）；免征金融機構對小微企業貸款印花稅。二是小微企業（企業所得稅法稱“小型微利企業”）的所得稅優惠，對符合條件的小微企業給予減按20%的稅率征收企業所得稅；2014年又規定年應納稅所得額小于10萬元（含）的小微企業減按20%稅率繳納的基礎上，其所得減按50%計入應納稅所得額。

一、小微企業標準

2011年6月，工業和信息化部、財政部、國家統計局、發展改革委等四部門聯合發布的《中小企業劃型標準規定》（以下簡稱規定）指出，中小企業劃分為中型、小型、微型三種類型，具體標準根據企業從業人員、營業收入、資產總額等指標，結合行業特點進行區分，個體戶和涉及標準行業外的其他行業可參照執行。2011年10月，財政部發布《小企業會計準則》（以下簡稱準則），并于2013年1月1日起在我國小企業中開始實施。準則主要適用于在我國境內設立的，同時滿足以下三個條件的小企業：一是不承擔社會公眾責任即非上市公司以及金融企業；二是經營規模較小；三是不屬于企業集團內的母公司或子公司。準則在制定理念、計量屬性、核算原則等方面充分考慮企業所得稅法（以下簡稱稅法）的規定和稅務部門對會計信息的需求，減少了小微企業在計稅過程中涉及的納稅調整事項。既便于小微企業的會計人員進行處理，也減少稅務部門對企業的計征成本。新的規定和準則，兼顧了國情和國際標準，最大的突破是設立了微型企業標準。

二、稅收優惠政策

（一）免稅政策規定

財政部、國家稅務總局《關于暫免征收部分小微企業增值稅和營業稅的通知》（財稅［2013］52號）規定從當年8月1日起，對小微企業的月銷售額不超過2萬元的增值稅小規模納稅人和營業稅納稅人，暫免征收增值稅和營業稅。

解讀：小微企業享受增值稅起征點優惠必須同時滿足“小規模納稅人”和“月銷售額不超過2萬元（按季度是6萬元）”的兩個條件。而小微企業享受營業稅起征點優惠只需滿足“月營業額不超過2萬元（按季度是6萬元）”其中一個條件即可。

（二）流轉稅業務核算

根據財稅［2013］52號文件規定，增值稅小規模納稅人中的企業或非企業性單位，兼營營業稅應稅項目的，應當分別核算增值稅應稅項目的銷售額和營業稅應稅項目的營業額，月銷售額（營業額）不超過2萬元的（含），暫免征收增值稅（營業稅）。以上的表述可以分解為：

企業以營業稅應稅項目為主營業務的必須屬于增值稅小規模納稅人，如果兼營增值稅銷售額不超過2萬元的，無論其當月營業稅營業額是否超過2萬元，都可以免征增值稅；以增值稅應稅項目為主營業務的小微企業，包括增值稅一般納稅人和小規模納稅人，如果兼營營業稅應稅項目，并且當月營業稅營業額不超過2萬元，無論其當月增值稅銷售額是否超過2萬元，都可以免征營業稅。即小微企業的增值稅月銷售額和營業稅月營業額只要一項在2萬元以下，就可能享受兩稅免稅優惠。

月銷售額或營業額不超過2萬元，是指小微企業當月所有的應稅項目的銷售額或營業額不超過2萬元。但是，該企業發生了出售大項資產或其他應稅事項，導致各科目營業額之和超過2萬元，當月即不能享受營業稅起征點稅收優惠。小微企業增值稅征收率為3%，營業稅適用稅率一般為 3%-5%（見圖 1）。

圖1

以增值稅納稅人為例，某小微企業在某月銷售貨物兩次，每次含稅銷售收入均為10 300元。

1.發生業務，小微企業免征增值稅需要符合條件的銷售業務，每次發生業務并不能確定是否達到免征條件，即每次發生銷售時企業具有納稅的義務，且該義務的金額能可靠計量，因此其符合負債的確認標準，應明確為應交增值稅。每次會計處理為：

借：銀行存款（或應收賬款） 10 300

貸：主營業務收入 10 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）300

2.到了月末，根據財政部《關于小微企業免征增值稅和營業稅的會計處理規定的通知》（財會 ［2013］24號）規定的免征增值稅條件，將有關應交增值稅轉入當期營業外收入。另外，達到規定的免征營業稅條件的，所免征的營業稅不作相關會計處理（見表1）。小微企業購進貨物或應稅勞務、服務不能抵扣進項稅額，其支付的進項稅額直接計入購貨成本。該企業本月這兩次業務的免征增值稅的分錄為：

借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）600

貸：營業外收入 600

根據《城市維護建設稅暫行條件》等規定，城市維護建設稅及教育費附加以實際繳納增值稅、消費稅和營業稅的稅額為計征依據，直接減免的增值稅或營業稅不用繳納，也就不用繳納城市維護建設稅和教育費附加。

（三）稅法優惠規定

我國企業所得稅法專門明確小型微利企業（注：非本文“小微企業”）的標準，并且規定該標準只能適用于應交企業所得稅的企業，而不能適用于增值稅和營業稅。

稅法規定小型微利企業的征收稅率為20%，其所稱的小型微利企業，是指從事國家非限制性和禁止性行業，并同時符合下列條件的企業：第一類工業企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3 000萬元；第二類其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1 000萬元。財稅［2011］4號文件規定，小型微利企業年應納稅所得額低于3萬元（含3萬元），其所得再減按50%計入應納稅所得額（見表 2）。

表1

表2 單位：人、萬元

《關于小型微利企業所得稅優惠政策有關問題的通知》（財稅［2011］117號）規定，自 2012年1月1日至 2015年12月31日，對年應納稅所得額低于6萬元（含）的小型微利企業，其所得減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅。

2014年財稅34號文件 《關于小型微利企業所得稅優惠政策有關問題的通知》規定，自2014年1月1日至2016年12月31日，年應納稅所得額低于10萬元（含）的小型微利企業，所得減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅。即將原117號文件減半征收的標準從6萬元的上限提高到34號文件的10萬元，時間延長到2016年年底。

此前，根據2009年財稅69號 《關于執行企業所得稅優惠政策若干問題的通知》規定，小型微利企業稅收優惠僅適用具備建賬核算自身應納稅所得額的企業，按照2008年國稅發30號《企業所得稅核定征收辦法》規定，繳納所得稅的企業，在不具備準確核算應納稅所得額條件前，暫不適用小型微利企業適用稅率。

此后，從2014年1月1日起，無論采取查賬征收還是核定征收企業所得稅方式，凡符合小型微利規定條件的，均可按規定享受小型微利企業所得稅優惠政策。包括減按20%征收和年應納稅所得額低于10萬元（含），減半征收企業所得稅。

圖2

另外，符合條件的小型微利企業，在預繳和年度匯算清繳企業所得稅時，可以按照規定自行享受小型微利企業所得稅優惠政策，無需稅務機關審核批準，但在報送年度企業所得稅納稅申報表時，應同時將企業從業人員、資產總額情況報稅務機關備案。即將小型微利企業適用標準由審批制改為備案制，把主動權交給企業，這樣不但提高了繳稅效率而且節約了相關成本（見圖2）。

（四）其他稅費優惠

為鼓勵金融機構對小型、微型企業提供金融支持，促進小型、微型企業發展，自2011年11月1日起至2014年10月31日止，對金融機構與小微企業簽訂的借款合同免征印花稅。

2011年12月，財政部與國家發改委聯合發出通知，對小微企業免征管理類、登記類、證照類行政事業性收費。

2011年末，商務部規定小企業在2015年12月31日前，在合理數量范圍內進口國內不能生產或者國內產品性能尚不能滿足需要的科技開發用品，免征進口關稅和進口環節增值稅、消費稅。

2014年9月17日，國務院常務會議通過決議對月銷售額不超過2萬元的小微企業、個體工商戶和其他個人暫免征收增值稅、營業稅的基礎上，從當年10月1日至2015年底，將月銷售額2-3萬元的也納入暫免征稅范圍。