實際利率法在具有融資性質(zhì)的延期收付款核算中的運用

（常州紡織服裝職業(yè)技術(shù)學院 江蘇常州213164）

一、具有融資性質(zhì)延期收付款的實質(zhì)

具有融資性質(zhì)延期收款，其實質(zhì)是銷售方貸款給購買方以幫助其實現(xiàn)購買商品的目的，銷售方則從中獲取本金和利息，會計核算中確認為“長期應收款”；應收的出售商品的公允價值則為最初實際借出的本金數(shù)，應確認為“主營業(yè)務收入”；兩者的差額即為利息，因為該利息是屬于整個借款期間的，所以按照權(quán)責發(fā)生制的原則，商品銷售時應暫計入“未實現(xiàn)融資收益”。在以后的各個借款期間將未實現(xiàn)融資收益按照實際利率法分期確認為利息收入。由于長期應收款初始形成額是未來應收的總的本金和利息；未實現(xiàn)融資收益初始形成額是未來應收的總的利息，長期應收款每期收到額為每期收到的本息，未實現(xiàn)融資收益每期攤銷額是每期收到款中所含的利息。期末長期應收款余額為剩余年份要收的本息，未實現(xiàn)融資收益余額是剩余年份要收的利息，在同一個時點上，長期應收款余額減去未實現(xiàn)融資收益余額為這一時點的長期應收款本金余額。某期應予確認的利息收入金額=某期期初的本金×實際利率×期限=（期初長期應收款的借方余額-期初未實現(xiàn)融資收益的貸方余額）×實際利率×期限。

對購買方而言，屬于融資，購買方因購買資產(chǎn)支付的金額包括本金和利息，會計核算中確認為“長期應付款”；應付的購買商品的公允價值則為最初實際借得的本金數(shù)，應確認為有關資產(chǎn)；兩者的差額即為利息，因為該利息是屬于整個借款期間承擔的，所以按照權(quán)責發(fā)生制的原則，購買時應暫計入“未確認融資費用”。長期應付款初始形成額是未來要支付的總的本金和利息；未確認融資費用初始形成額是未來要支付的總的利息，長期應付款每期支付額為每期支付的本息，未確認融資費用每期攤銷額是每期支付款中所含的利息。期末長期應付款余額為剩余年份要支付的本息，未確認融資費用余額是剩余年份要支付的利息，在同一個時點上，長期應付款余額減去未確認融資費用余額為這一時點的應付本金余額。每期未確認融資費用攤銷額=期初應付本金余額×實際利率=（期初長期應付款余額-期初未確認融資費用余額）×實際利率。

二、具有融資性質(zhì)延期收付款的會計處理對比（見下表）

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三、案例解析

2008年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設備，合同約定的銷售價格為1 000萬元，分5次于每年12月31日等額收取。該大型設備的成本為780萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設備的銷售價格為800萬元。假定甲公司發(fā)出商品時，其有關的增值稅納稅義務尚未發(fā)生，在合同約定的收款日發(fā)生。

（一）銷售方甲公司的賬務處理

（1）2008年1月 1日，銷售實現(xiàn)時：

借：長期應收款（未來5年應收的本金加利息）10 000 000

貸：主營業(yè)務收入（售出商品的公允價值=本金）8 000 000

未實現(xiàn)融資收益（差額，未來5年的利息）2 000 000

借：主營業(yè)務成本 7 800 000

貸：庫存商品 7 800 000

（2）2008年12月31日，分攤未實現(xiàn)融資收益（確認利息收入）。甲公司該分期收款銷售業(yè)務的現(xiàn)金流量情況用時間數(shù)軸表示如下（以萬元為單位）。

利用插值法，解得實際利率：r=7.93%

應確認的利息收入金額=（期初長期應收款的借方余額-期初未實現(xiàn)融資收益的貸方余額）×實際利率×期限=（1 000-200）×7.93%×1=63.44（萬元）

借：未實現(xiàn)融資收益 634 400

貸：財務費用 634 400

（3）收取貨款，確認增值稅納稅義務。

借：銀行存款 2 340 000

貸：長期應收款 2 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）340 000

（4）2009年12月31日，分攤未實現(xiàn)融資收益（確認利息收入）。

2009年年初本金數(shù)=800-136.56=663.44（萬元）

應確認的利息收入金額=本金×實際利率×期限=663.44×7.93%×1=52.61（萬元）

借：未實現(xiàn)融資收益 526 100

貸：財務費用 526 100

（5）收取貨款，確認增值稅納稅義務。

借：銀行存款 2 340 000

貸：長期應收款 2 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）340 000

（6）2010年12月31日，分攤未實現(xiàn)融資收益（確認利息收入）。

2010年年初本金數(shù)=600-83.95=516.05（萬元）

應確認的利息收入金額=本金×實際利率×期限=516.05×7.93%×1=40.92（萬元）

借：未實現(xiàn)融資收益 409 200

貸：財務費用 409 200

（7）收取貨款，確認增值稅納稅義務。

借：銀行存款 2 340 000

貸：長期應收款 2 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）340 000

（8）2011年12月31日，分攤未實現(xiàn)融資收益（確認利息收入）。

2011年年初本金數(shù)=400-43.03=356.97（萬元）

應確認的利息收入金額=本金×實際利率×期限=356.97×7.93%×1=28.31（萬元）

借：未實現(xiàn)融資收益 283 100

貸：財務費用 283 100

（9）收取貨款，確認增值稅納稅義務。

借：銀行存款 2 340 000

貸：長期應收款 2 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）340 000

（10）2012年12月31日，分攤未實現(xiàn)融資收益（確認利息收入）。

2012年是收取貨款的最后一年，所有的未實現(xiàn)融資收益必須在今年攤銷完畢，所以2012年應確認的利息收入=年初未實現(xiàn)融資收益賬面余額=14.72（萬元）。

借：未實現(xiàn)融資收益 147 200

貸：財務費用 147 200

（11）收取貨款，確認增值稅納稅義務。

借：銀行存款 2 340 000

貸：長期應收款 2 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）340 000

（二）購買方乙公司的會計處理

（1）2008年 1月 1日，購買時：

借：固定資產(chǎn)（購買商品的公允價值=本金）8 000 000

未確認融資費用 （未來5年的利息）2 000 000

貸：長期應付款（未來5年應收的本金加利息）10 000 000

（2）2008年12月31日，分攤?cè)谫Y費用（確認利息費用）。

其實際利率的計算與上例相同，運用插值法算出實際利率為7.93%。

應確認的利息費用金額=（1 000-200）×7.93%×1=63.44（萬元）

借：財務費用 634 400

貸：未確認融資費用 634 400

（3）每年年末支付貨款及增值稅。

借：長期應付款 2 000 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）340 000

貸：銀行存款 2 340 000

（4）2009年12月31日，分攤?cè)谫Y費用（確認利息費用）。

2009年年初本金數(shù)=800-136.56=663.44（萬元）

應確認的利息費用金額=本金×實際利率×期限=663.44×7.93%×1=52.61（萬元）

借：財務費用 526 100

貸：未確認融資費用 526 100

（5）支付貨款及增值稅。

借：長期應付款 2 000 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）340 000

貸：銀行存款 2 340 000

（6）2010年12月31日，分攤?cè)谫Y費用（確認利息費用）。

2010年年初本金數(shù)=600-83.95=516.05（萬元）

應確認的利息費用金額=本金×實際利率×期限=516.05×7.93%×1=40.92（萬元）

借：財務費用 409 200

貸：未確認融資費用 409 200

（7）支付貨款及增值稅。

借：長期應付款 2 000 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）340 000

貸：銀行存款 2 340 000

（8）2011年12月31日，分攤?cè)谫Y費用（確認利息費用）。

2011年年初本金數(shù)=400-43.03=356.97（萬元）

應確認的利息費用金額=本金×實際利率×期限=356.97×7.93%×1=28.31（萬元）

借：財務費用 283 100

貸：未確認融資費用 283 100

（9）支付貨款及增值稅。

借：長期應付款 2 000 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）340 000

貸：銀行存款 2 340 000

（10）2012年12月31日，分攤?cè)谫Y費用（確認利息費用）。

2012年是支付貨款的最后一年，所有的未確認融資費用必須攤銷完畢，所以2012年應確認融資費用=年初未確認融資費用賬面余額=14.72（萬元）。

借：財務費用 147 200

貸：未確認融資費用 147 200

（11）支付貨款及增值稅。

借：長期應付款 2 000 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）340 000

貸：銀行存款 2 340 000

需要注意的是：1.每期期末，應先算利息，再結(jié)算款項。因為計算利息要用到年初本金，而年初本金是根據(jù)長期應收款（或長期應付款）年初余額減去其對應調(diào)整賬戶未實現(xiàn)融資收益（或未確認融資費用）年初余額的差額計算而得的。2.具有融資性質(zhì)的延期收、付款，其增值稅發(fā)票是按分期收款進度開具的，分期收付款的同時履行增值稅納稅義務。