《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》的例證解析

摘要：企業(yè)會計準則第40號對合營安排進行了定義和分類，并對共同控制進行界定，明確了共同經營和合營企業(yè)各參與方的會計處理方法。本文以該準則的具體規(guī)定為依據，結合實踐案例，對該準則的主要條款進行解析。

關鍵詞：企業(yè)會計準則 ?合營安排 ?共同控制 ?會計處理

著我國市場經濟的不斷發(fā)展，合營安排日益增多，為適應社會主義市場經濟發(fā)展需要，進一步完善企業(yè)會計準則體系，財政部在廣泛征求相關意見之后于2014年2月正式發(fā)布了《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》（以下簡稱CAS 40）。

?一、合營安排的應用范圍

合營安排是指一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。其特征是：各參與方均受到該安排的約束;兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制，即任何一個參與方都不能單獨控制該安排，對該安排具有共同控制的任何一個參與方均能阻止其他參與方或參與方組合單獨控制該安排。

合營安排參與方既包括對合營安排享有共同控制的參與方（即合營方），也包括對合營安排不享有共同控制的參與方。因此，本準則既適用于享有共同控制的合營方，也適用于對合營安排不享有共同控制的參與方。例如：A、B、C公司對D公司的持股比例分別為50%、40%及10%，D公司最高權力機構為股東會，所有重大事項須由代表75%以上表決權的股東通過。則AB和 ABC這兩種組合的投票權比例滿足該要求，也就是說相關決策不論 C是否贊成，只要A、B一致贊成就獲通過，所以A、B公司共同控制D公司，是合營方，應根據本準則相關規(guī)定進行會計核算，而C公司是純粹的參與者，不是共同控制者，其會計核算不適用本準則。

另外，類似風險投資機構、共同基金等主體持有的在合營企業(yè)中的權益不屬于本準則的適用范圍，應當在初始確認時按照《企業(yè)會計準則第 22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或者分類為交易性金融資產。

二、合營安排的認定

共同控制是指按照相關約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關活動必須經過分享控制權的參與方一致同意后才能決策。在判斷是否存在共同控制時，應當首先判斷所有參與方或參與方組合是否集體控制該安排，其次再判斷該安排相關活動的決策是否必須經過這些集體控制該安排的參與方一致同意。共同控制決策圖如圖1所示。

如果所有參與方或一組參與方必須一致行動才能決定某項安排的相關活動，則稱所有參與方或一組參與方集體控制該安排。例如：A、B、C公司對D公司的持股比例分別為40%、30%、30%，D公司最高權力機構為股東會，所有重大事項須由代表75%以上表決權的股東通過。則ABC公司共同控制D公司，D公司的相關決策必須由A、B、C三方一致同意，該安排屬于合營安排。

如果存在兩個或兩個以上的參與方組合能夠集體控制某項安排的，不構成共同控制，該安排也不屬于合營安排。例如：一項安排涉及A、B、C三方，A在該項安排中擁有50%的表決權，B和C在該項安排中各擁有25%的表決權。A、B、C三方在合同中約定，任何有關安排相關活動的議案至少需要獲得75%的表決權同意才能通過。盡管 A能夠否決安排的任何議案，但是A無法控制該安排，因為A需要獲得 B或C的同意。在本例中，存在三種參與方的組合，即 ABC組合、AB組合、AC組合都能夠控制該項安排，因此不構成共同控制，該項安排也不是合營安排。再比如，A、B、C三個投資者成立了D企業(yè)，各自擁有35%、35%、30%的表決權，合同約定對相關活動的決策需要51%以上的表決權才獲通過。三個投資者之間共有AB、BC、AC、ABC四種不同的組合，表決權比例分別為 70%、65%、65%、100%，均大于51%的最低要求，也就是說只要任意兩個投資者同意，決策均獲通過，由于達到最低要求的組合多于一個，所以不存在共同控制，應排除在本準則規(guī)范的范圍之外，除非合同約定某兩個投資者必須一致同意時決策方獲通過。

僅享有保護性權利的參與方不享有共同控制。根據修訂后的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》，保護性權利是指僅為了保護權利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關活動決策權的一項權利。保護性權利通常只能在被投資方發(fā)生根本性改變或某些例外情況發(fā)生時才能夠行使，它既沒有賦予其持有人對被投資方擁有權力，也不能阻止其他方對被投資方擁有權力。

總之，在對合營安排進行判斷時，應掌握以下要點：一是相關活動的識別、實質性權利的識別、實質控制的判斷程序等;二是構成共同控制的參與方組合的界定原則——集體控制與共同控制、重大影響的關系;三是特別關注爭議解決機制的安排與參與方的其他權利。

三、合營安排的分類

合營安排分為共同經營和合營企業(yè)。共同經營，是指合營方享有該安排相關資產且承擔該安排相關負債的合營安排。合營企業(yè)，是指合營方僅對該安排的凈資產享有權利的合營安排。合營方應當根據其在合營安排中享有的權利和承擔的義務確定合營安排的分類。對權利和義務進行評價時應當考慮該安排的結構、法律形式以及合同條款等因素。

從安排的結構上判斷合營安排是否通過單獨主體達成。單獨主體，是指具有單獨可辨認的財務架構的主體，包括單獨的法人主體和不具備法人主體資格但法律認可的主體。

如果未通過單獨主體達成，由于合營項目沒有單獨的組織來運作項目，相關的權利和義務缺乏單獨主體，難以將合營安排的權利和義務與投資者的權利義務割裂分開，因此合營方應享有對該安排相關資產且承擔該安排相關負債，應當劃分為共同經營。

例如：A、B、C、D公司建立了一項共同制造汽車的安排，協議約定：關于該安排的重大決策均由四家公司一致同意。A公司負責汽車整車安裝，B公司負責汽車發(fā)動機的生產制造，C公司負責零備件的加工制造，D公司負責汽車底盤和車身的制造，A、B、C、D公司負責各自部分的成本及費用，汽車對外實現銷售后，各自取得銷售收入的四分之一。該項安排沒有成立單獨主體，由于不存在一個獨立于A、B、C、D 公司之外的組織來運作該項目，相關的權利、義務無法獨立承載，因此應判斷為共同經營，A、B、C、D公司應在其報表中確認在該項目中的相關資產、負債份額等。

如果通過單獨主體達成的合營安排，一般情況應當劃分為合營企業(yè)，合營方僅對該合營企業(yè)的凈資產享有權利。但有確鑿證據表明滿足下列任一條件并且符合相關法律法規(guī)規(guī)定的合營安排應當劃分為共同經營：一是合營安排的法律形式表明，合營方對該安排中的相關資產和負債分別享有權利和承擔義務;二是合營安排的合同條款約定，合營方對該安排中的相關資產和負債享有權利和承擔義務。三是其他相關事實和情況表明，合營方對該安排中的相關資產和負債分別享有權利和承擔義務，如合營方享有與合營安排相關的幾乎所有產出，并且該安排中負債的清償持續(xù)依賴于合營方的支持。

根據上述可知，在判斷是否屬于共同經營和合營企業(yè)時，要遵循實質重于形式的原則，即使擁有單獨主體，還需要依據合同內容，看合營方是擁有合營安排資產的權利和承擔合營安排負債的義務，還是對合營安排的凈資產擁有權利，來區(qū)分屬于共同經營還是合營企業(yè)。

例如：A、B公司均從事汽車裝配和銷售業(yè)務，為了保障正常裝配過程中對于汽車座椅配件的供應并節(jié)約成本，A公司、B公司共同出資設立C公司專門生產汽車座椅配件，A公司和B公司各占C公司50%的股權，對C公司實施共同控制。雙方簽訂了補充協議，約定C公司所有的資產、負債、盈利或虧損均由A、B 公司依持股比例享有或承擔。通過合同約定，A、B公司對合營安排的相關資產和負債直接擁有了權利和義務，所以應判斷為共同經營，A、B 公司依持股比例確認相關的資產、負債、收入、費用等。

所以說單獨主體的存在是某一合營安排被劃分為合營企業(yè)的必要條件，但非充分條件。在實踐中也不能僅憑合營方對合營安排提供債務擔保就將其視為合營方承擔該安排相關負債。合營方承擔向合營安排支付認繳出資義務的，也不視為合營方承擔該安排相關負債。合營安排類型判斷如下頁圖2所示。

四、合營安排的會計處理

（一）共同經營參與方的賬務處理

合營安排準則第十五條規(guī)定，合營方應當確認其與共同經營中利益份額相關的下列項目，并按照相關企業(yè)會計準則的規(guī)定進行會計處理：（1）確認單獨所持有的資產，以及按其份額確認共同持有的資產;（2）確認單獨所承擔的負債，以及按其份額確認共同承擔的負債;（3）確認出售其享有的共同經營產出份額所產生的收入;（4）按其份額確認共同經營因出售所產生的收入;（5）確認單獨所發(fā)生的費用，以及按其份額確認共同經營發(fā)生的費用。

例如：A公司、B公司通過單獨主體的形式共同達成了一項合營安排C公司，A公司和B公司享有C公司中資產的權利并承擔起負債的義務，C公司屬于共同經營。因此，A公司和B公司應當根據相關會計準則規(guī)定對與C公司相關的資產和負債的權利與義務進行會計處理。根據合營安排C公司的合同條款規(guī)定，A公司享有C公司資產中設備相關的所有權利，并承擔向第三方償還與設備相關負債的義務;A公司和B公司根據各自所占權益的比例（各50%）對C公司的所有其他資產享有權利，并對所有其他負債承擔義務。

A公司根據其享有的資產份額和應承擔的負債進行賬務處理，借記“貨幣資金”40萬元、“固定資產——設備”200萬元、“其他資產”50萬元，貸記“負債”200萬元、“其他負債”50萬元、“權益”40萬元。由于根據合同A公司享有與C公司的廠房相關的所有權利，所以A公司應記錄該廠房的全部金額。

在共同經營中，合營方向共同經營投出或出售資產等（該資產構成業(yè)務的除外），在該資產等由共同經營出售給第三方之前，應當僅確認因該交易產生的損益中歸屬于共同經營其他參與方的部分。投出或出售的資產發(fā)生符合《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》等規(guī)定的資產減值損失的，合營方應當全額確認該損失。合營方自共同經營購買資產等（該資產構成業(yè)務的除外），在將該資產等出售給第三方之前，應當僅確認因該交易產生的損益中歸屬于共同經營其他參與方的部分。購入的資產發(fā)生符合《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》等規(guī)定的資產減值損失的，合營方應當按其承擔的份額確認該部分損失。

對不享有共同控制的參與方（非合營方）的會計處理，對共同經營不享有共同控制的參與方，如果享有該共同經營相關資產且承擔該共同經營相關負債的，應當按照上述有關合營方的會計處理規(guī)定進行會計處理;否則，應當按照相關企業(yè)會計準則的規(guī)定進行會計處理。

（二）合營企業(yè)參與方的會計處理

合營方應當按照《企業(yè)會計準則第 2號——長期股權投資》的規(guī)定對合營企業(yè)的投資進行會計處理。 對合營企業(yè)不享有共同控制的參與方應當根據其對該合營企業(yè)的影響程度進行會計處理：（1）對該合營企業(yè)具有重大影響的，應當按照《企業(yè)會計準則第 2號——長期股權投資》的規(guī)定進行會計處理。（2）對該合營企業(yè)不具有重大影響的，應當按照《企業(yè)會計準則第 22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定進行會計處理。

合營安排的發(fā)布意味著將一部分合營企業(yè)的投資從原來使用《企業(yè)會計準則第 2號——長期股權投資》的核算調整為確認相關資產、負債、收入、成本和費用，使合營企業(yè)的資產、收入規(guī)模得以并入報表，使會計報表能更真實地反映經濟業(yè)務實質，如實反映企業(yè)的綜合實力，對于加強我國企業(yè)的國際競爭力具有非常積極的意義。X

參考文獻：

1.企業(yè)會計準則編審委員會.企業(yè)會計準則案例解讀[M].上海：立信會計出版社，2014.

2.劉永澤，陳立軍.中級財務會計[M].大連：東北財經大學出版社，2008.

3.顧先英.國際財務報告準則第11號——合營安排的難點解析[J].財務與會計，2011，（9）.

4.徐昕.我國合營安排準則的相關比較與評述[J].商業(yè)會計，2014，（12）.

作者簡介：

宋卉，女，鄭州大學西亞斯國際學院，副教授，高級會計師，主要從事會計理論與實踐研究。