《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》的例證解析

摘要：企業(yè)會計準則第40號對合營安排進行了定義和分類，并對共同控制進行界定，明確了共同經(jīng)營和合營企業(yè)各參與方的會計處理方法。本文以該準則的具體規(guī)定為依據(jù)，結(jié)合實踐案例，對該準則的主要條款進行解析。

關(guān)鍵詞：企業(yè)會計準則 ?合營安排 ?共同控制 ?會計處理

著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，合營安排日益增多，為適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展需要，進一步完善企業(yè)會計準則體系，財政部在廣泛征求相關(guān)意見之后于2014年2月正式發(fā)布了《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》（以下簡稱CAS 40）。

?一、合營安排的應(yīng)用范圍

合營安排是指一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。其特征是：各參與方均受到該安排的約束;兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制，即任何一個參與方都不能單獨控制該安排，對該安排具有共同控制的任何一個參與方均能阻止其他參與方或參與方組合單獨控制該安排。

合營安排參與方既包括對合營安排享有共同控制的參與方（即合營方），也包括對合營安排不享有共同控制的參與方。因此，本準則既適用于享有共同控制的合營方，也適用于對合營安排不享有共同控制的參與方。例如：A、B、C公司對D公司的持股比例分別為50%、40%及10%，D公司最高權(quán)力機構(gòu)為股東會，所有重大事項須由代表75%以上表決權(quán)的股東通過。則AB和 ABC這兩種組合的投票權(quán)比例滿足該要求，也就是說相關(guān)決策不論 C是否贊成，只要A、B一致贊成就獲通過，所以A、B公司共同控制D公司，是合營方，應(yīng)根據(jù)本準則相關(guān)規(guī)定進行會計核算，而C公司是純粹的參與者，不是共同控制者，其會計核算不適用本準則。

另外，類似風(fēng)險投資機構(gòu)、共同基金等主體持有的在合營企業(yè)中的權(quán)益不屬于本準則的適用范圍，應(yīng)當在初始確認時按照《企業(yè)會計準則第 22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或者分類為交易性金融資產(chǎn)。

二、合營安排的認定

共同控制是指按照相關(guān)約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。在判斷是否存在共同控制時，應(yīng)當首先判斷所有參與方或參與方組合是否集體控制該安排，其次再判斷該安排相關(guān)活動的決策是否必須經(jīng)過這些集體控制該安排的參與方一致同意。共同控制決策圖如圖1所示。

如果所有參與方或一組參與方必須一致行動才能決定某項安排的相關(guān)活動，則稱所有參與方或一組參與方集體控制該安排。例如：A、B、C公司對D公司的持股比例分別為40%、30%、30%，D公司最高權(quán)力機構(gòu)為股東會，所有重大事項須由代表75%以上表決權(quán)的股東通過。則ABC公司共同控制D公司，D公司的相關(guān)決策必須由A、B、C三方一致同意，該安排屬于合營安排。

如果存在兩個或兩個以上的參與方組合能夠集體控制某項安排的，不構(gòu)成共同控制，該安排也不屬于合營安排。例如：一項安排涉及A、B、C三方，A在該項安排中擁有50%的表決權(quán)，B和C在該項安排中各擁有25%的表決權(quán)。A、B、C三方在合同中約定，任何有關(guān)安排相關(guān)活動的議案至少需要獲得75%的表決權(quán)同意才能通過。盡管 A能夠否決安排的任何議案，但是A無法控制該安排，因為A需要獲得 B或C的同意。在本例中，存在三種參與方的組合，即 ABC組合、AB組合、AC組合都能夠控制該項安排，因此不構(gòu)成共同控制，該項安排也不是合營安排。再比如，A、B、C三個投資者成立了D企業(yè)，各自擁有35%、35%、30%的表決權(quán)，合同約定對相關(guān)活動的決策需要51%以上的表決權(quán)才獲通過。三個投資者之間共有AB、BC、AC、ABC四種不同的組合，表決權(quán)比例分別為 70%、65%、65%、100%，均大于51%的最低要求，也就是說只要任意兩個投資者同意，決策均獲通過，由于達到最低要求的組合多于一個，所以不存在共同控制，應(yīng)排除在本準則規(guī)范的范圍之外，除非合同約定某兩個投資者必須一致同意時決策方獲通過。

僅享有保護性權(quán)利的參與方不享有共同控制。根據(jù)修訂后的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》，保護性權(quán)利是指僅為了保護權(quán)利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關(guān)活動決策權(quán)的一項權(quán)利。保護性權(quán)利通常只能在被投資方發(fā)生根本性改變或某些例外情況發(fā)生時才能夠行使，它既沒有賦予其持有人對被投資方擁有權(quán)力，也不能阻止其他方對被投資方擁有權(quán)力。

總之，在對合營安排進行判斷時，應(yīng)掌握以下要點：一是相關(guān)活動的識別、實質(zhì)性權(quán)利的識別、實質(zhì)控制的判斷程序等;二是構(gòu)成共同控制的參與方組合的界定原則——集體控制與共同控制、重大影響的關(guān)系;三是特別關(guān)注爭議解決機制的安排與參與方的其他權(quán)利。

三、合營安排的分類

合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)。共同經(jīng)營，是指合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負債的合營安排。合營企業(yè)，是指合營方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。合營方應(yīng)當根據(jù)其在合營安排中享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)確定合營安排的分類。對權(quán)利和義務(wù)進行評價時應(yīng)當考慮該安排的結(jié)構(gòu)、法律形式以及合同條款等因素。

從安排的結(jié)構(gòu)上判斷合營安排是否通過單獨主體達成。單獨主體，是指具有單獨可辨認的財務(wù)架構(gòu)的主體，包括單獨的法人主體和不具備法人主體資格但法律認可的主體。

如果未通過單獨主體達成，由于合營項目沒有單獨的組織來運作項目，相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)缺乏單獨主體，難以將合營安排的權(quán)利和義務(wù)與投資者的權(quán)利義務(wù)割裂分開，因此合營方應(yīng)享有對該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負債，應(yīng)當劃分為共同經(jīng)營。

例如：A、B、C、D公司建立了一項共同制造汽車的安排，協(xié)議約定：關(guān)于該安排的重大決策均由四家公司一致同意。A公司負責(zé)汽車整車安裝，B公司負責(zé)汽車發(fā)動機的生產(chǎn)制造，C公司負責(zé)零備件的加工制造，D公司負責(zé)汽車底盤和車身的制造，A、B、C、D公司負責(zé)各自部分的成本及費用，汽車對外實現(xiàn)銷售后，各自取得銷售收入的四分之一。該項安排沒有成立單獨主體，由于不存在一個獨立于A、B、C、D 公司之外的組織來運作該項目，相關(guān)的權(quán)利、義務(wù)無法獨立承載，因此應(yīng)判斷為共同經(jīng)營，A、B、C、D公司應(yīng)在其報表中確認在該項目中的相關(guān)資產(chǎn)、負債份額等。

如果通過單獨主體達成的合營安排，一般情況應(yīng)當劃分為合營企業(yè)，合營方僅對該合營企業(yè)的凈資產(chǎn)享有權(quán)利。但有確鑿證據(jù)表明滿足下列任一條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的合營安排應(yīng)當劃分為共同經(jīng)營：一是合營安排的法律形式表明，合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù);二是合營安排的合同條款約定，合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負債享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)。三是其他相關(guān)事實和情況表明，合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，如合營方享有與合營安排相關(guān)的幾乎所有產(chǎn)出，并且該安排中負債的清償持續(xù)依賴于合營方的支持。

根據(jù)上述可知，在判斷是否屬于共同經(jīng)營和合營企業(yè)時，要遵循實質(zhì)重于形式的原則，即使擁有單獨主體，還需要依據(jù)合同內(nèi)容，看合營方是擁有合營安排資產(chǎn)的權(quán)利和承擔(dān)合營安排負債的義務(wù)，還是對合營安排的凈資產(chǎn)擁有權(quán)利，來區(qū)分屬于共同經(jīng)營還是合營企業(yè)。

例如：A、B公司均從事汽車裝配和銷售業(yè)務(wù)，為了保障正常裝配過程中對于汽車座椅配件的供應(yīng)并節(jié)約成本，A公司、B公司共同出資設(shè)立C公司專門生產(chǎn)汽車座椅配件，A公司和B公司各占C公司50%的股權(quán)，對C公司實施共同控制。雙方簽訂了補充協(xié)議，約定C公司所有的資產(chǎn)、負債、盈利或虧損均由A、B 公司依持股比例享有或承擔(dān)。通過合同約定，A、B公司對合營安排的相關(guān)資產(chǎn)和負債直接擁有了權(quán)利和義務(wù)，所以應(yīng)判斷為共同經(jīng)營，A、B 公司依持股比例確認相關(guān)的資產(chǎn)、負債、收入、費用等。

所以說單獨主體的存在是某一合營安排被劃分為合營企業(yè)的必要條件，但非充分條件。在實踐中也不能僅憑合營方對合營安排提供債務(wù)擔(dān)保就將其視為合營方承擔(dān)該安排相關(guān)負債。合營方承擔(dān)向合營安排支付認繳出資義務(wù)的，也不視為合營方承擔(dān)該安排相關(guān)負債。合營安排類型判斷如下頁圖2所示。

四、合營安排的會計處理

（一）共同經(jīng)營參與方的賬務(wù)處理

合營安排準則第十五條規(guī)定，合營方應(yīng)當確認其與共同經(jīng)營中利益份額相關(guān)的下列項目，并按照相關(guān)企業(yè)會計準則的規(guī)定進行會計處理：（1）確認單獨所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認共同持有的資產(chǎn);（2）確認單獨所承擔(dān)的負債，以及按其份額確認共同承擔(dān)的負債;（3）確認出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入;（4）按其份額確認共同經(jīng)營因出售所產(chǎn)生的收入;（5）確認單獨所發(fā)生的費用，以及按其份額確認共同經(jīng)營發(fā)生的費用。

例如：A公司、B公司通過單獨主體的形式共同達成了一項合營安排C公司，A公司和B公司享有C公司中資產(chǎn)的權(quán)利并承擔(dān)起負債的義務(wù)，C公司屬于共同經(jīng)營。因此，A公司和B公司應(yīng)當根據(jù)相關(guān)會計準則規(guī)定對與C公司相關(guān)的資產(chǎn)和負債的權(quán)利與義務(wù)進行會計處理。根據(jù)合營安排C公司的合同條款規(guī)定，A公司享有C公司資產(chǎn)中設(shè)備相關(guān)的所有權(quán)利，并承擔(dān)向第三方償還與設(shè)備相關(guān)負債的義務(wù);A公司和B公司根據(jù)各自所占權(quán)益的比例（各50%）對C公司的所有其他資產(chǎn)享有權(quán)利，并對所有其他負債承擔(dān)義務(wù)。

A公司根據(jù)其享有的資產(chǎn)份額和應(yīng)承擔(dān)的負債進行賬務(wù)處理，借記“貨幣資金”40萬元、“固定資產(chǎn)——設(shè)備”200萬元、“其他資產(chǎn)”50萬元，貸記“負債”200萬元、“其他負債”50萬元、“權(quán)益”40萬元。由于根據(jù)合同A公司享有與C公司的廠房相關(guān)的所有權(quán)利，所以A公司應(yīng)記錄該廠房的全部金額。

在共同經(jīng)營中，合營方向共同經(jīng)營投出或出售資產(chǎn)等（該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外），在該資產(chǎn)等由共同經(jīng)營出售給第三方之前，應(yīng)當僅確認因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分。投出或出售的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當全額確認該損失。合營方自共同經(jīng)營購買資產(chǎn)等（該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外），在將該資產(chǎn)等出售給第三方之前，應(yīng)當僅確認因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分。購入的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當按其承擔(dān)的份額確認該部分損失。

對不享有共同控制的參與方（非合營方）的會計處理，對共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方，如果享有該共同經(jīng)營相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該共同經(jīng)營相關(guān)負債的，應(yīng)當按照上述有關(guān)合營方的會計處理規(guī)定進行會計處理;否則，應(yīng)當按照相關(guān)企業(yè)會計準則的規(guī)定進行會計處理。

（二）合營企業(yè)參與方的會計處理

合營方應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第 2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定對合營企業(yè)的投資進行會計處理。 對合營企業(yè)不享有共同控制的參與方應(yīng)當根據(jù)其對該合營企業(yè)的影響程度進行會計處理：（1）對該合營企業(yè)具有重大影響的，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第 2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定進行會計處理。（2）對該合營企業(yè)不具有重大影響的，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第 22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定進行會計處理。

合營安排的發(fā)布意味著將一部分合營企業(yè)的投資從原來使用《企業(yè)會計準則第 2號——長期股權(quán)投資》的核算調(diào)整為確認相關(guān)資產(chǎn)、負債、收入、成本和費用，使合營企業(yè)的資產(chǎn)、收入規(guī)模得以并入報表，使會計報表能更真實地反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，如實反映企業(yè)的綜合實力，對于加強我國企業(yè)的國際競爭力具有非常積極的意義。X

參考文獻：

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作者簡介：

宋卉，女，鄭州大學(xué)西亞斯國際學(xué)院，副教授，高級會計師，主要從事會計理論與實踐研究。