企業債務重組業務納稅調整的探討

（泉州經貿職業技術學院 福建泉州362000）

債務重組是指債權人在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定讓步的事項。這種方式既有利于債權人最大限度地早日收回債權，減少損失；同時也可以在一定程度上保護債務人，盤活資產，擺脫沉重的債務危機。

發生債務重組業務的企業有可能要進行納稅調整，主要是依據《企業會計準則第12號——債務重組（2006）》，而稅法對債務重組業務應納稅額和扣減稅額的認定是按照《通知》的規定。特別在《通知》中，企業債務重組的稅務處理分一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。一般性稅務處理作為原則性規定普遍適用，但對于一些特殊重組，則給予一定的稅收優惠，適用不同的計稅基礎和計稅方法。

一、債務重組一般性稅務處理的納稅調整

在《通知》中，債務重組一般性稅務處理，是不滿足特殊稅務處理規定，不能享受稅收優惠政策的重組行為。主要包括：以非貨幣性資產清償債務、債轉股、修改債務條款三種情況。

（一）以非貨幣性資產清償債務

1.會計準則規定，以非現金資產清償債務的，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，計入當期損益。債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益，轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。

例1：B公司在籌建時欠A公司貨款137萬元，無資金支付，經雙方協商用其生產的甲產品償還債務，該批甲產品共10萬件，市場價格為每件10元，單位生產成本為8元，增值稅銷項稅額為17萬元。

會計處理如下：

債權人（A公司）：

債務人（B公司）：

會計分析：債權人A公司確認20萬元營業外支出（原債權賬面價值137萬元-接受非現金資產公允價值117萬元）；債務人確認40萬元的應納稅所得（債務重組利得20萬元+轉讓非現金資產凈收益20萬元）。

稅法認定：以非貨幣性資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失。故而債權人產生的20萬元營業外支出可從當期扣除，債務人確認的40萬元納入當年的應納稅所得。稅法確認和會計相同，無需進行納稅調整。

2.會計準則還規定，依據謹慎性原則以及更加真實準確地反映資產的賬面價值，防止企業虛增資產或者虛增利潤，年度終了，對企業擁有的非現金資產進行減值測試，若發生減值的，要計提減值準備。因此在債務重組行為中，債權人有可能對該筆應收款項計提壞賬準備；債務人對用于償債的非現金資產（存貨）要計提存貨跌價準備。

但是《企業所得稅法》第十條第（七）項規定，企業發生的未經核定的準備金支出，在計算應納稅所得額時不得扣除。依據稅法規定，企業所得稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發生的據實扣除原則，除國家稅收規定外，企業根據財務會計制度等規定提取的任何形式的準備金 （包括資產準備、風險準備等）不得在企業所得稅前扣除。因此由于減值準備會計和稅法的認定不同，當債務重組雙方計提減值準備時，則要進行納稅調整。

（1）債權人（A公司）如果前期在重組前對該筆債權計提了10萬元的壞賬準備，按照稅法卻不認定，應收賬款的賬面價值為127萬元（原賬面價值137萬元-壞賬準備10萬元），計稅基礎137萬元，賬面價值＜計稅基礎，則在前期由于計提壞賬準備產生可抵扣暫時性差異，同時調減所得稅費用。

本期由于債務重組，在債務重組核銷債權時同時核銷已計提的壞賬準備，因此確認的“營業外支出——債務重組損失”為10萬元（20萬元-轉銷壞賬準備10萬元），會計上認定的稅前可扣除10萬元；而稅法由于不認定前期的壞賬準備，稅前扣除金額仍為20萬元，本期通過重組核銷債權債務，對前期產生的暫時性差異進行抵扣，同時調整本年的所得稅費用。

（2）債務人（B公司）如果前期對已有庫存商品計提存貨跌價準備，每件計提0.5元，共計提5萬元 （0.5×10萬件）。由于計提了存貨跌價準備，庫存商品的賬面價值為75萬元（原賬面價值80萬元-存貨跌價準備5萬元），而稅法不確認存貨跌價準備，計稅基礎仍為80萬元，賬面價值＜計稅基礎，則在前期由于計提跌價準備產生可抵扣暫時性差異，同時調減所得稅費用。

本期進行債務重組，債務人轉出存貨時應核銷已經計提的跌價準備，因此確認應納稅額為45萬元 （債務重組利得20萬元+轉讓非現金資產凈收益20萬元+轉銷存貨跌價準備5萬元）；按照稅法要求不予確認前期的跌價準備，本期應納稅額仍為40萬元，本期通過重組核銷債權債務，對前期產生的暫時性差異進行抵扣，同時調整本年的所得稅費用。

（二）債權轉為股權

按《通知》規定，重組過程的所得稅除滿足并選擇特殊性稅務處理外，均按“一般性稅務處理”。

會計準則規定：將債務轉為資本的，債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益。將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。

稅法認定：發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失。

例2：承例1，B公司在籌建時欠A公司貨款137萬元，無貨幣資金支付，經雙方協商做債轉股，公允價值100萬元。

會計處理為：

債權人（A公司）：

債務人（B公司）：

會計分析：債權人確認營業外支出37萬元，債務人確認營業外收入37萬元。

稅法認定：發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失。因此債權人稅前可抵扣37萬元，債務人確認應納稅額37萬元。稅法和會計無差異，無需進行納稅調整。但是如果債權人A公司對該筆債權計提了壞賬準備，則一方面調整所得稅費用，另一方面調整遞延所得稅資產。

（三）修改債務條款

會計準則規定，修改其他債務條件的，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益。修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合《企業會計準則第13號——或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，計入當期損益。

例3：承例1，B公司在籌建時欠A公司貨款137萬元，無貨幣資金支付，經雙方協商修改債務條款，雙方協議以107萬元現金歸還。債務重組協議又規定，債務人在債務重組后一年內，如扭虧為盈，應向債權人支付10萬元款項。

債權人（A公司）：

債務人（B公司）：

會計分析：債權人（A公司）按照會計準則，不確認或有應收，只確認債務重組損失30萬元。債務人（B公司），若或有應付滿足預計負債確認條件，則確認預計負債10萬元，債務重組利得20萬元（原債務137萬元-償還107萬元-預計負債10萬元）。

稅法認定：因為稅法上只有實際發生的與取得收入相關的、合理的支出才可在計算應納稅所得額時扣除，因此不得在稅前扣除預計負債。債權人，稅前扣除金額為30萬元。會計與稅法的確認一致，無需進行納稅調整。但是債務人確認的預計負債，在稅法中不認定，對債務人的應納稅額仍為30萬元，該項預計負債計稅基礎為0，賬面價值為10萬元，產生可抵扣暫時性差異。如果未來期間很可能取得足夠的應納稅所得額，則應確認遞延所得稅資產，同時調整所得稅費用。

二、債務重組特殊性稅務處理（稅收優惠）的納稅調整

特殊重組是指同時滿足下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：（1）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（2）被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合規定的比例。（3）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。（4）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。（5）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

根據《通知》及《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號）規定，企業債務重組同時滿足以上5個條件并能夠提供相應資料時，債務重組所得可以在5個納稅年度的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額；企業發生債權轉股權業務時，對債務清償和股權投資兩項業務均可暫不確認有關債務清償所得或損失，且股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業債務重組特殊稅務處理主要是為了資源的合理流動而對債務重組的企業給予稅收優惠，減輕企業納稅負擔。其優惠性主要體現在過高比例的債務重組所得可以分期納稅以及債權轉股權可以暫時免稅。

（一）債務人的債務重組所得可以在5個納稅年度分期納稅

稅收優惠：企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50％以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。這種稅務處理方式主要由債務人享受，債權人一般確認債務重組損失，不涉及特殊稅務處理方式。這種稅務處理方式適用于債權轉股權以外的債務重組方式。

例4：承例1，B公司在籌建時欠A公司貨款137萬元，無貨幣資金支付，經協商用其生產的甲產品償還債務，該批甲產品共10萬件，市場價格為每件10元，單位生產成本為8元，增值稅銷項稅額為17萬元。

對債務人而言，產生債務重組利得37萬元，若企業全年的應納稅所得為60萬元，則債務重組產生的應納稅額所得占全年應納稅額的61.67％（37萬元÷60萬元），在同時滿足其他5個條件時，則按稅法規定債務重組所得可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。當年應確認的債務重組應納稅所得為7.4萬元（37萬元÷5），其余的29.6萬元平均納入剩余的4個會計年度的應納稅所得。

因此，在債務重組行為中，按會計準則債務人當年確認應納稅額為37萬元，而稅法確認的當年應納稅所得為7.4萬元，會計準則和稅法認定不同，產生暫時性差異，一方面確認遞延所得稅，另一方面調整所得稅費用。

（二）債權、債務人債轉股暫時免稅

稅收優惠：債務重組企業發生債權轉股權，同時滿足上述5個條件時，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，債權人股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定，債務人應當按照原債權的計稅基礎增加注冊資本。企業的其他相關所得稅事項保持不變。

例5：承例1，B公司在籌建時欠A公司貨款137萬元，無貨幣資金支付，經雙方協商做債轉股，公允價值100萬元，在同時滿足上述5個條件時：

1.債權人：會計上確認長期股權投資賬面價值100萬元，確認損益（營業外支出——債務重組損失）37萬元；而稅法仍按原賬面價值137萬元確認長期股權投資，不確認損益，不允許稅前扣除。因此長期股權投資的賬面價值100萬元，計稅基礎137萬元，賬面價值＜計稅基礎，一方面確認遞延所得稅，一方面調整所得稅費用。

2.債務人：會計上實收資本賬面價值100萬元，確認損益（營業外收入——債務重組利得）37萬元；而稅法仍按原賬面價值137萬元確認實收資本，不確認損益不納入應納稅所得額。因此一方面確認遞延所得稅，一方面調整所得稅費用。

總之，正確理解《通知》有關債務重組的一般性處理和特殊性處理，是正確處理債務重組業務的關鍵點。