建立健全我國的移居稅收制度

朱婧 張永忠

摘要：形勢需要我國盡快建立健全移居稅收制度。一個公民移居他國之所以應當繳納相關稅收，是因為公民移居他國相當于出售其全球財產，公民移居他國相當于發生財產贈與事由，一些公民移局只是為了避稅。我國應該學習借鑒發達國家經驗，采取適當的策略，建立我國的移居稅收制度：對移居者未實現的資本利得課征所得稅的制度，有條件地延長移居者無限納稅義務的制度，視公民移居他國為財產贈與事由而清算遺產稅的制度。

關鍵詞：富豪移民;稅制改革;移居稅收制度;遺產稅

我國正成為全球最大的移民輸出國，這一狀況將會持續較長時間，將會導致財富大規模外流，對社會大眾心理造成較大負面影響。對此，我國的移居稅收制度應當有所作為，因而需要在探討基本原理、借鑒國際經驗的基礎上，建立健全我國的移居稅收制度。

一、移居稅收制度的基本原理

移居稅收制度，是指一國稅收制中所有關于移居規定的總稱。一國的移居稅收制度總是分散在各獨立稅種和相關規定中的，并不是獨立的稅種。因此，無論將移居稅收制度稱為“移居稅”還是“棄籍稅”，抑或是“離境稅”，都是有問題的。探討移居稅收制度的基本原理，就是要回答“公民移居他國為什么應當繳納相關稅收”這一問題。

自由遷徙是基本的人權，各國政府都不得限制或禁止本國公民移居他國，一國的移居稅收制度當然不是限制或禁止本國公民移居他國，而是旨在防止本國正當的稅收利益因公民移居他國而受到損失。一個公民移居他國之所以應當繳納相關稅收，原因有以下幾方面。

首先，公民移居他國相當于出售其全球財產。一國公民一旦移居他國，他與該國的法律關系馬上就發生了質的變化，其身份就從本國公民變成了他國公民，其財產也就從本國財產變成了他國財產。這相當于本國一位公民將其全球財產出售給了他國一位公民，其全球資產的市場價值與其賬面價值的差額，即資本利得自然應該繳納所得稅。這是移居稅收制度的一大類別。這里關鍵是移居他國所引起的財產法律關系的變化無異于出售行為，只要這樣的行為發生，其資本利得就已實現，就應繳納所得稅，而不論其財產的出售對象為他國公民，還是本國公民。移出國之所以有權對這筆資本利得征收所得稅，是因為在該公民移居之前這筆資本利得已經產生，屬于該國的應稅收入，而移居行為使這筆資本利得難以實現。因此，這一類別的移居稅收制度僅僅是維護了本國正當的稅收權益，而不是要阻止公民移居他國。

其次，公民移居他國相當于發生財產贈與事由。就遺產稅而言，公民移居他國相當于發生了財產贈與事由，即相當于本國公民將其全球財產贈與了他國公民。這是使遺產稅征收不能的事由，即移居使移出國不能等到該公民死亡后再征遺產稅。解決的辦法是，像贈與稅的征收那樣，在這些事由發生時提前征收遺產稅。這同樣是因為移居者在移居前已經產生了應納遺產稅的利益，提前征收遺產稅是為了維護本國正當的稅收權益，而不是要阻止公民移居他國。

最后，一些公民移居他國只是為了避稅。一些公民移居他國只是為了從高稅國移居到低稅國或避稅地，以擺脫高稅國的居民身份，免除向高稅國負有的無限納稅義務，即移居只是避稅策略，與移出國仍然保持著實質的經濟聯系。解決辦法主要是移出國有條件地要求移出居民繼續承擔無限納稅義務，以打擊避稅，維護本國正當的稅收權益。

對于法人而言，因為沒有生命，談不到死亡，不應繳納遺產稅，所以法人的移居便沒有提前征收遺產稅的問題，但移居稅收制度的其他理由仍然是成立的。

二、移居稅收制度的國際經驗

目前，主要是一些發達國家建立了較為完善的移居稅收制度。德國1972年公布的《涉外稅法》規定，凡移居到避稅地的前德國公民，若從其移居的當年算起，往前10年中有5年是德國稅收上的居民或公民，只要稅務當局根據規定條件認定其與德國保持有實質的經濟聯系，在未來10年內仍視其為國內的稅收居民，就其全球所得向德國政府納稅。瑞典1966年實施的《市政稅法》規定，一個瑞典公民在移居他國后的3年內，一般仍被認定為瑞典稅收上的居民，仍要在瑞典負無限納稅義務，除非他能證明自己與瑞典不再有任何實質性聯系。意大利1999年出臺的一項反避稅措施規定，凡意大利居民移居到一個避稅地國家或地區，即使其名字已經從市政戶籍登記處刪除，仍要被認定為意大利居民，繼續向意大利政府負無限納稅義務。美國所得稅法第877節規定，如果美國公民以避稅為目的放棄美國的公民身份，則該納稅人必須像美國公民一樣再向美國政府負擔10年的納稅義務。芬蘭、挪威、西班牙等國也有類似規定。澳大利亞、加拿大、法國等還對移居者沒有實現的資本利得課稅。對于采用臨時離境方式來避免達到法定居住天數的避稅方法，有的國家采用對短期離境不予扣除計算的對策，有的國家則采用將前一、二年實際居住天數按一定比例加以平均，來確定某個人在本年是否達到居住天數標準。

為防范法人避稅性移居，美國、英國、愛爾蘭、加拿大等國在同時采用注冊地標準和管理機構所在地標準判定法人居民身份外，還規定如果本國居民公司改在他國注冊或總機構、有效管理機構移到國外從而不再屬于本國居民公司時，該公司必須視同進行清算，其資產視同銷售后取得的資本利得，要在本國繳納所得稅。美國《聯邦稅收法典》還規定，本國居民公司若要在清理后并入外國居民公司，必須在183天內向稅務當局證明該公司向外移居沒有規避美國稅收的意圖，否則公司向國外轉移將受到法律的限制。

可以說，即便是這些移居稅收制度較為完善的發達國家，也主要把移居稅收制度視為限制避稅性移居的制度，對非避稅性移居中的稅收問題還是重視不夠。事實上，這些制度也主要是在實踐中被動的對稅收漏洞的彌補措施，還不是在理論指導下的主動行為。而且，即便是避稅性移居制度，到今為止，似乎還沒有哪個國家將公民移居他國視為財產贈與事由而清算遺產稅。正因如此，才使大量的富豪從避稅性移居制度發達的國家移居到不征遺產稅的國家。比如，Facebook的聯合創始人薩維林放棄美國國籍，移居到不征收遺產稅的新加坡，其真實動機就是為了避免繳納遺產稅。世界各國都剛剛遭受了國際金融危機的重創，經濟萎靡，財政困難，不得不向富人增稅，以共度時艱，但是這一漏洞卻使富人競相移居他國以逃避高稅負。據報道，從2008年起的3年時間里放棄美國國籍的富豪增加了近8倍，美國2013年上半年放棄公民身分或綠卡（永久居留權）人數至少達1800人。根據政府資料，只第二季就有1130人放棄身分，已超過去年全年的932人。因此，可以預期，世界各國填堵這個大漏洞，將公民移居他國視為財產贈與事由而清算遺產稅的日子，將為期不遠，這是形勢所迫。

三、建立健全我國移居稅收制度的主要策略

如果說我國根本沒有移居稅收制度，自然是不客觀的，畢竟，國稅法有關于納稅人臨時離境不扣除其在本國居住天數的規定，但也似乎僅此而已，至于其他的移居稅收制度，只是作為一種知識，只能在《國際稅收》課堂或教材中了解一下，離現實似乎很遠。問題是，這一狀況，使我國政府面對來勢迅猛的移民潮，不僅只能眼睜睜地看著我國正當的稅收利益大量流失而束手無策，反而在事實上鼓勵著富豪們在充分享受我國改革開放政策發財致富后攜帶巨額財富移居國外，無法實現先富帶動后富和共同富裕，也使我國稅負結構調整難以進行。因此，建立健全我國的移居稅收制度，讓富人移民擔負起應有的成本，勢在必行。

建立健全我國移居稅收制度應當采取適當的策略。

首先，提高認識。要充分重視移居稅收制度基本理論的研究，明確認識建立健全我國移居稅收制度的正當性和緊迫性，增強推進我國移居稅收制度建立健全的自信心、主動性和抗干擾能力，提高宣傳普及我國移居稅收制度的水平，營造良好的建立和實施移居稅收制度的氛圍。

其次，全面借鑒世界各國經驗。移居稅收制度只是一種稅收管理技術，與各國政治制度無關，具有普適性，作為移居稅收制度的后發優勢國家和最大的移民輸出國，我國應該全面學習和借鑒各國經驗，集各國之長，同時建立像澳大利亞、加拿大、法國那樣對移居他國的自然人沒有實現的資本利得課稅的制度;建立德國、瑞典、意大利、美國、芬蘭、挪威、西班牙那樣有條件地延長移居他國的自然人無限納稅義務的制度;建立美國、英國、愛爾蘭、加拿大那樣對移居他國的法人視同清算，究其未實現的資本利得征收所得稅的制度;建立像美國那樣本國居民公司移居他國，需要在規定時間內向稅務當局證明其向外移居沒有規避我國稅收的意圖，否則公司向國外轉移將受到法律限制的制度。

再次，通過對稅法相關條款做明確性解釋的方式實現目標。移居稅收制度僅僅是一種清稅制度和反避稅制度，并未新增移居者的納稅義務，這些制度都是相關稅種法的題中應有之義，應該能從相關的稅種法中推導出來。因此，我國沒必要，也不可能制定出臺專門的法律，只需要通過對個人所得稅法和企業所得稅法的相關條款做明確性解釋，就能建立健全移居稅收制度。這也能在最大程度上減少阻力并提高速度。

最后，設計遺產稅的移居征稅條款。有一種阻撓我國遺產稅開征的理由是，我國遺產稅的開征將會加劇我國的富豪移民，但根據前面的分析，遺產稅本身就應該將公民移居他國視為財產贈與事由而清算遺產稅，這是目前遺產稅普遍存在的大漏洞，世界各國深受其害，必然會盡快將其填補，我國的遺產稅也應該設計這樣的條款，以避免對我國富人移民的逆調節，以緩解而不是加劇我國的富豪移民。

參考文獻：

[1]朱青.國際稅收[M].北京：中國人民大學出版社，2011.

[2]陳雙專.富豪·國籍·避稅[J].涉外稅務，2012（08）.

（作者單位：江蘇大學財經學院）