淺析工程總承包模式下的稅收風險

石紅美

摘要：工程總承包模式以其獨特的優勢逐漸成為發達國家工程承發包的主要模式。面對激烈的市場競爭，我國已逐漸將工程總承包模式應用于工程項目中。本文從工程總承包的含義出發，闡述了總承包模式的優點，通過目前我國工程總承包的操作方式及會計核算方式的研究，分析該模式下合同簽訂環節及付款環節存在的所得稅、營業稅、增值稅等稅務風險，針對上述稅務風險提出了稅務風險防范策略。

關鍵詞：工程總承包;稅務風險;所得稅;營業稅;增值稅

一、工程總承包的含義及其優點

工程總承包（又稱“交鑰匙”工程）是指從事工程總承包的企業受業主委托，按照合同約定對工程項目的可行性研究、勘察、設計、采購、施工、試運行、竣工驗收等實行全過程或若干階段的承包。

工程總承包的優點表現在：工程總承包是國內外建設活動中廣泛使用的承發包方式，有利于理清工程建設中業主與承包商、勘察設計單位、施工方之間的各種復雜關系。比如，在工程總承包模式下，業主選定總承包商后，勘察、設計、采購、施工等環節直接由總承包商根據項目需要進行分包，業主無需再實行平行發包，避免了發包主體主次不分的混亂狀態，也避免了執法機構過去在一個工程中要對多個市場主體實施監管的復雜關系。

二、工程總承包操作模式面臨的稅務風險

我國工程總承包還處于起步階段，各項法規還不是很健全，導致在實際操作過程中，還存在一些稅務風險。

（一）面臨雙重繳納增值稅和營業稅的風險

總承包商在和業主簽合同時往往只簽一個總承包合同，或者在總承包合同中將設計、采購和施工分別顯示，這種合同簽訂方式面臨著被稅務局判定為混合銷售的風險。一旦被判定為混合銷售，總承包方有可能就總承包合同全額繳納增值稅，因為在EPC總承包合同中，設備供貨部分往往占總承包合同的大部分比重。對混合銷售行為的稅務處理方法是：從事貨物的生產、批發或零售的企業的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅。這樣，對于施工部分，由于無法取得增值稅發票進行抵扣，將會加重EPC總承包商的稅收負擔。同時，施工部分已在項目所在地繳納的營業稅基本上也將無法申請退回。

另外，根據營業稅暫行條例實施細則第十六條規定：除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供設備的價款。這樣，對于EPC總承包商承包范圍內的設備來說，就面臨著立法模糊不清的狀態，一方面業主要求提供增值稅發票以供其作進項抵扣，另一方面，項目所在地地稅局又有可能依據該第十六條要求設備部分繳納營業稅。

（二）企業所得稅和營業稅風險

1. 會計核算方式引起的企業所得稅和營業稅風險

總承包項目一般工期較長，審計機構年終審計時會要求企業對于總承包項目執行《建造合同準則》，按照完工百分比法確認收入及結轉相關的成本，稅法也規定“建筑、安裝、裝配工程和提供勞務，持續時間超過1年的，可以按完工進度或完成的工作量確認收入的實現”，如此操作會帶來兩方面的問題：一方面根據會計準則的要求按照完工進度確認合同收入及結轉相關的成本，產生的利潤要立即繳納企業所得稅及營業稅，然而目前總承包項目業主給付的工程款收入往往小于按照工程完工進度應確認的款項，企業需要墊付大量的資金用于賦稅，對于資金流量本來就不足的企業來說，負擔必定要加重。另一方面，如果總承包方施工部分分包給其他施工企業，該施工企業出于節約成本及延遲交稅兩方面考慮，工程形象進度一般達到70%時才一次性開足全額發票，根據國家稅務總局《關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第六條關于企業提供有效憑證時間問題規定，企業當年度實際發生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發生金額進行核算;但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。若在匯算清繳前不能按時取得施工企業開具的發票，總承包企業面臨調增企業所得稅的風險，再者，如果業主要求總承包方提供施工發票，總承包方將推遲享受差額納稅的稅收優惠。

2. 付款條件引起的所得稅和營業稅風險

由于受市場行情的影響，目前的市場基本是甲方市場（部分壟斷行業除外），業主簽訂合同時或實際付款時，會按照所付款項的一定比例收取一定的融資費用（俗稱“貼息”），在實際操作中，對于額外收取的貼息部分或直接從項目款中扣除的部分，由業主開具收據給對方，對方憑借該收據進行財務處理。如此操作面臨如下稅務風險。

（1）營業稅風險

《財政部、國家稅務總局關于轉發〈國務院關于調整金融保險業稅收政策有關問題的通知〉的通知》（財稅字[1997]45號）第六條規定，對金融機構辦理貼現、押匯業務按“其他金融業務”征收營業稅。金融機構從事再貼現、轉貼現業務取得的收入，屬于金融機構往來，暫不征收營業稅。

《國家稅務總局關于印發〈營業稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅函發[1995]156號）規定，不論金融機構還是其他單位，只要是發生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發生貸款行為，按“金融保險業”稅目征收營業稅。

依據上述規定，票據貼現業務是持票人為獲得資金，將未到期的商業匯票轉讓給金融機構或其他企業，這是企業向持票人融通資金的一種方式，其實質是一種短期借款。因此，企業取得的貼現利息收入，應按“金融保險業”稅目繳納營業稅。

絕大多數企業均未申報繳納營業稅，存在補繳營業稅款的風險。

（2）所得稅風險

由于業主未向買方開具發票或向稅務機關申請代開發票，只是開具收據，買方憑借收據確認為財務費用，稅務機關可能不承認該項費用，存在所得稅風險。

三、工程總承包稅務風險的防范

針對上述稅務風險，根據本人工作經驗，提出如下對策和建議。

（一）避免雙重繳納增值稅和營業稅的策略

1. 拆分合同

總承包項目在報價階段分別按照設計、施工、設備銷售進行報價，中標后，和業主進行協商，將一項總承包合同分拆成設計、施工、供貨等三個合同。如此操作，在一定程度上可以避免稅務機關認定為混合銷售的風險，避免雙重交稅的風險。但不同地區稅務機關對于政策的理解及把握的尺度不一，此種做法并不能完全規避掉稅務風險。

2. 成立設備安裝公司

企業在有條件的情況下，可以重新成立或并購設備安裝公司，將總承包項目的施工及安裝部分交給該公司，該種做法可以規避掉雙重交稅或增加企業稅收負擔的風險。但重新成立公司一般會受到各種資質的限制，對于承攬業務受到一定的影響。并購公司會增加企業的資金壓力，企業應根據自身的情況，做好納稅籌劃。

（二）降低企業所得稅和營業稅風險的應對策略

1. 降低項目前期利潤以達到延遲交稅的目的

按照完工百分比法確認收入，關鍵在于完工百分比的確定，根據《企業會計準則—建造合同》準則，企業可以采用已經發生的成本與項目預計總成本之間的比例來確定完工百分比，準則本身存在一定的可操作性，因為項目預計總成本隨著項目施工的進度及市場行情的變化，預計總成本隨時都在發生變動，故企業可以通過預計總成本來調節項目完工進度，項目前期少確認利潤達到延遲交稅的目的。

2. 通過合同條款約束施工方開具發票的時點

按照現行的營業稅相關政策，對于施工部分，總承包方不再具有代扣代繳營業稅的義務。為了監督施工企業及時繳納營業稅，降低總承包方的納稅風險，在簽訂合同時，建議對取得施工部分的發票時點與工程形象進度相掛溝，不僅能夠避免所得稅風險，對于總承包方還能夠及時享受營業稅差額納稅的政策，避免提前交納稅款的風險。

3. 針對不同的客戶及供應商采取不同的定價策略

總承包方在簽訂合同時，可以綜合考慮客戶和供應商的信用級別，在不承擔貼息的情況下，可以適當降低合同額。如此操作，總承包方收到的項目款總金額一致，一方面降低了合同額虛增所增加的相關稅費，另一方面也不存在上述營業稅和所得稅風險。不過在現實操作中，由于相互之間的不信任，大部分企業都想多簽合同額，承擔貼息。這和目前我國的企業信用機制不健全有關。

總之，工程總承包模式在我國的運用越來越廣泛，特別是在如今激烈的市場競爭中，要求企業不斷完善工程總承包模式下的項目管理，在保證工程質量和進度的情況下，做好稅收籌劃，從而降低各種稅務風險。

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（作者單位：中冶東方工程技術有限公司秦皇島研究設計院）