淺談承租人和出租人的租賃會(huì)計(jì)

鄧也

【摘 要】 本文根據(jù)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從經(jīng)營租賃和融資租賃兩個(gè)方面對承租人和出租人的租賃會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理進(jìn)行了分析論述。指出，我國財(cái)政部于本世紀(jì)初發(fā)布了有關(guān)租賃會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法給予了規(guī)范，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按此執(zhí)行。

【關(guān)鍵詞】 承租人;出租人;租賃會(huì)計(jì);會(huì)計(jì)處理

租賃是一種古老的經(jīng)濟(jì)行為，但以融資為主要目的的現(xiàn)代租賃則是從二戰(zhàn)以后興起的，并在發(fā)達(dá)國家得到迅速發(fā)展。我國財(cái)政部于本世紀(jì)初發(fā)布了有關(guān)租賃會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法給予規(guī)范，主要內(nèi)容與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基本一致。

一、承租人的租賃會(huì)計(jì)

出租和承租是租賃業(yè)務(wù)相互對應(yīng)的兩個(gè)方面，租賃會(huì)計(jì)涉及承租人和出租人兩方面。

1、經(jīng)營租賃

我國規(guī)定經(jīng)營租賃的承租人在租賃開始日，不應(yīng)將租入資產(chǎn)確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)，應(yīng)付的租金也不確認(rèn)為長期負(fù)債，對于租金要在租賃期內(nèi)采取合理的方法計(jì)入各會(huì)計(jì)期間的損益。具體會(huì)計(jì)處理為：對于經(jīng)營租賃的租金，承租人要在租賃期內(nèi)采取直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益;如果有其他更為合理和系統(tǒng)的方法也可以采用;承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益;或有租金在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

2、融資租賃

融資租賃的承租人應(yīng)確認(rèn)租入資產(chǎn)以及相關(guān)的租賃負(fù)債，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的處理原則一致，只是在其具體處理細(xì)節(jié)上略有差異。

（1）在租賃期開始日，具體的會(huì)計(jì)處理方法為：承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。另外，按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，將最低租賃付款額的現(xiàn)值作為租賃負(fù)債入賬即可，租賃負(fù)債的金額相當(dāng)于“長期應(yīng)付款”與“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的差額。就最終的報(bào)表列示而言，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則是一樣的，因?yàn)槲覈Y產(chǎn)負(fù)債表中的“長期應(yīng)付款”項(xiàng)目在列報(bào)時(shí)是按“長期應(yīng)付款”賬戶期末余額減去“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶期末余額之后的金額填列的。

根據(jù)我國租賃準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，如果承租人知悉出租人的租賃內(nèi)含報(bào)酬率，則應(yīng)按照同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率;如果承租人不知悉，則應(yīng)該按照租賃合同規(guī)定中的利率作為折現(xiàn)率。另外，根據(jù)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，如果能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，就應(yīng)當(dāng)采取租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;反之，則應(yīng)采取增量借款利率作為折現(xiàn)率。所謂增量借款利率，這是指承租人可能在同樣的租賃中必須支付的利率;或者，在該利率不能確定時(shí)，指承租人在租賃開始日可能以同樣條款和同樣擔(dān)保借入為購買同一資產(chǎn)所需資金的利率。另外，承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用（這是指租賃雙方在租賃談判和簽訂合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的相關(guān)費(fèi)用，相關(guān)費(fèi)用主要包括律師費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、印花稅、差旅費(fèi)等等），應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。

（2）在租賃期內(nèi)，具體的會(huì)計(jì)處理為：第一，支付相應(yīng)的租金。即承租人需要向出租人支付包含本金和利息的租金。作為承租人，在向出租人支付租金時(shí)，一方面應(yīng)該減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)該同時(shí)把沒有確認(rèn)的融資費(fèi)用按照實(shí)際利率法確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用。在先付租金（這是指每期期初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，僅需要減少長期應(yīng)付款，不必確認(rèn)當(dāng)期融資費(fèi)用。

此外，如果存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)的在租賃期滿時(shí)，沒有確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤銷完畢，并且租賃負(fù)債也應(yīng)當(dāng)減少為優(yōu)惠購買金額。在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)提供擔(dān)?；蛴捎谠谧赓U期屆滿時(shí)沒有續(xù)租而支付違約金的情況下，在租賃期屆滿時(shí)，沒有確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤銷完畢。并且租賃負(fù)債應(yīng)減少至擔(dān)保余值或該日應(yīng)支付的違約金。第二，租賃資產(chǎn)折舊。承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策，租賃資產(chǎn)的折舊期間應(yīng)視租賃合同的規(guī)定而定。如果能夠合理地確定租賃期屆滿時(shí)承租人將會(huì)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，就可以認(rèn)為承租人擁有該項(xiàng)資產(chǎn)的全部使用壽命，因此就應(yīng)當(dāng)以租賃期開始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間;如果無法進(jìn)行確定，則應(yīng)當(dāng)以租賃期和租賃資產(chǎn)壽命中較短者作為折舊期間。第三，履約成本和或有租金。承租人發(fā)生的履約成本不包括在最低租賃付款額中，履約成本發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益?；蛴凶饨鸬慕痤~不固定和無法采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?，這時(shí)或有租金在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

（3）在租賃期屆滿時(shí)，承租人對租賃資產(chǎn)的處理一般通過返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購的方法進(jìn)行解決，并根據(jù)具體情況對融資租入固定資產(chǎn)和相應(yīng)的租賃負(fù)債進(jìn)行處理。

二、出租人的租賃會(huì)計(jì)

1、經(jīng)營租賃

出租人應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的性質(zhì)，將以經(jīng)營租賃方式租出的資產(chǎn)包括于資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)項(xiàng)目，并采用類似資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提折舊。對于經(jīng)營租賃的租金，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)采取直線法確認(rèn)為各期損益，如果有其他更為合理系統(tǒng)的方法也可以采用。出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，或有租金在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

2、融資租賃

（1）在融資期開始日，具體的會(huì)計(jì)處理方式為：在融資期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值;將應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益，在將來收到租金的各期內(nèi)確認(rèn)為租賃收入。出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)包括在應(yīng)收融資租賃款的初始計(jì)量中，并減少租賃期內(nèi)確認(rèn)的收益金額。國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定與此類似，只是租賃投資直接以凈額入賬，租賃投資凈額是最低租賃收款額的現(xiàn)值，未擔(dān)保余值的現(xiàn)值與出租人初始直接費(fèi)用之和，租賃投資凈額相當(dāng)于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款”、“未擔(dān)保余值”之和與“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬后的差額。就最終的報(bào)表列示而言，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則是一樣的，因?yàn)槲覈Y產(chǎn)負(fù)債表中的“長期應(yīng)收款”項(xiàng)目在列報(bào)時(shí)是按“長期應(yīng)收款”賬戶期末余額減去“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶期末余額之后的金額填列的。

（2）租賃期內(nèi)的會(huì)計(jì)處理。其一，未實(shí)現(xiàn)融資收益分配的會(huì)計(jì)處理為：出租人每期收到租金時(shí)，按收到的租金借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。每期采用合理方法分配未實(shí)現(xiàn)融資收益時(shí)，按當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資收入金額，借記“遞延收益—未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入—融資收入”科目。其二，或有租金的會(huì)計(jì)處理。出租人在融資租賃下發(fā)生的或有租金，應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期收入。其三，未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理。出租人應(yīng)定期對未擔(dān)保余值進(jìn)行檢查。如果有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)發(fā)生減少，應(yīng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，并將由此引起的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。如已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)在原先已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。未擔(dān)保余值增加時(shí)，則不作任何調(diào)整。

（3）融資租賃期滿時(shí)，出租人的會(huì)計(jì)處理為：收回租賃資產(chǎn)、優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)和留購租賃資產(chǎn)。并根據(jù)具體情況對融資租賃資產(chǎn)和相應(yīng)的應(yīng)收融資租賃款及未擔(dān)保余值進(jìn)行處理。

三、售后租回交易的會(huì)計(jì)處理方法

售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，現(xiàn)已經(jīng)成為重要的融資手段。所謂售后租回交易，是指賣主（即承租人）將一項(xiàng)自制或外購的資產(chǎn)出售后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從買主（即出租人）處租回的一種交易。對于承租人和出租人而言，都應(yīng)當(dāng)按照租賃的分類標(biāo)準(zhǔn)，將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃。對出租人而言，售后租回交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理無區(qū)別，本文在此不作分析;對承租人而言，他不僅是資產(chǎn)的承租人，還是資產(chǎn)的出售者，因此，售后租回的會(huì)計(jì)處理不同于其他租賃業(yè)務(wù)。

1、售后租回交易形成融資租賃

售后租回交易形成融資租賃在形成融資租賃的售后租回交易方式下，對賣主（承租人）而言，與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未轉(zhuǎn)移，并且售后租回交易的租金和資產(chǎn)的售價(jià)往往是以一攬子方式進(jìn)行談判的，應(yīng)視為一項(xiàng)交易。因此，無論賣主（承租人）出售資產(chǎn)的售價(jià)高于還是低于出售前資產(chǎn)的賬面價(jià)值，所發(fā)生的收益或損失都不應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益，而應(yīng)將其作為未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益遞延并按資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。

2、售后租回交易形成經(jīng)營租賃

售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)情況進(jìn)行不同處理：在確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于一項(xiàng)正常的銷售，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。反之，有關(guān)損益應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn);但若該損失將由低于市價(jià)的未來租賃付款額補(bǔ)償?shù)?，?yīng)將其遞延，并按與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法分?jǐn)傆陬A(yù)計(jì)的資產(chǎn)使用期限內(nèi);售價(jià)高于公允價(jià)值的，其高于公允價(jià)值的部分應(yīng)予遞延，并在預(yù)計(jì)的資產(chǎn)使用期限內(nèi)攤銷。

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