淺析我國現行企業研發投入稅收優惠制度的不足和完善

柴瑞澤

（中央財經大學法學院，北京 100081）

一、我國現行鼓勵企業研發投入的稅收優惠政策梳理

目前國際上主要有兩種不同的鼓勵企業研發投入思路，即“抵免法”和“加計扣除法”，前者主要是采取允許企業研發支出以及研發支出的相關費用（人工費，原材料，固定資產等）直接地面當期應納稅額，不同國家抵免限額不同；加計扣除法指允許企業研發支出相關費用在稅前加計扣除；據我國目前現行的企業研發投入稅收優惠相關的法律法規，我國對企業研發投入進行鼓勵采用的是加計扣除法，主要是分為三個層面。第一層，將研發投入量化納入高新技術企業的評定標準，然后再給高新技術企業15%的所得稅優惠，來鼓勵企業的研發投入。第二層，對于未被認定為高新技術企業的普通企業，其對于研發投入形成的費用，準許其按數額的150%在稅前加計扣除，已形成無形資產的準許其按照無形資產成本的150%進行攤銷。（高新技術企業同樣享有加計扣除的優惠）。第三層是對小型微利研發投入的優惠，主要是指我國目前針對中小或者小微企業研發投入的稅收優惠制度。

（一）對于高新技術企業的認定

根據中華人民共和國科技部印發的《中華人民共和國高新技術企業認定管理辦法》（以下簡稱《辦法》）第二條，高新技術企業是指：在國家重點支持的高新技術領域內，持續進行研究開發與技術成果轉化，形成企業核心自主知識產權，并以此為基礎開展經營活動，在中國境內（不包括港、澳、臺地區）注冊一年以上的居民企業。①主要是指以下八個領域的企業：電子信息技術、生物與醫藥技術、航空航天技術、新材料技術、高技術服務業、新能源及節能技術、資源與環境技術、高新技術改造傳統產業。

同時，《辦法》第十條還規定了成為高新技術企業必須滿足的研發投入相關標準：第一，人數限制，研發人員必須占企業當年職工總數的10%以上。第二，經費比例要求，企業研究開發活動必須是持續進行的，且根據銷售額的大小規定了研發投入應當達到的比例。（1）最近一年銷售收入小于5 000萬元的企業，比例不低于6%；（2）最近一年銷售收入在5 000萬—20 000萬元的企業，比例不低于4%；（3）最近一年銷售收入在20 000萬元以上的企業，比例不低于3%。其中，企業在中國境內發生的研究開發費用總額占全部研究開發費用總額的比例不低于60%。企業注冊成立時間不足3年的，按實際經營年限計算。從理論上計算，銷售額從銷售額越大的企業，被認定為高新技術企業所要求的研究開發投入所占比重就越低，實際上是將企業的研發投入以一定的數額來衡量，而非以占銷售額的百分比作為認定高新技術企業的主要參考依據。筆者認為，這里難免有不合理之處，因為銷售額是企業盈利能力的晴雨表，盈利能力越強的企業，研發投入的實力就越強，而該條規定卻恰恰相反；有一些高新技術領域的初創型企業，成長初期大都處于虧損狀態，資金緊張，要進行大規模研發投入必須依賴于政策的支持，而該條規定卻對這類企業極為不利。

筆者此前參與的一家準備在新三板掛牌的企業就面臨過這種困境，該企業2012年成立，雖然擁有名牌大學教授組成的研發團隊。但是由于業務還沒有完全打開局面，前兩年銷售額只有不到1 000萬元人民幣，相應的研發投入占比無法達到6%的標準，也就無法被認定為高新技術企業，也就無法得到相應的稅收優惠政策的支持。雖然最終順利在股轉系統掛牌，但是如果能夠順利申請成為高新技術企業，就會減少其成長過程中的困難，使其更快地發展壯大。

（二）對普通企業研發投入的優惠政策

1.對研發投入的認定

根據《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南（2007年度）》（以下簡稱指南）、《企業所得稅實施條例》、《中華人民共和國企業所得稅法》、《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法》，要從以下兩個方面認定企業對所從事的科研創新進行的投入是否是“研發投入”。

第一，性質認定。根據相關法律法規，所謂研究開發活動是指企業為獲得科學與技術（不包括人文、社會科學）新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、工藝、產品（服務）而持續進行的具有明確目標的研究開發活動。

第二，范圍限制，即企業只有從事《國家重點支持的高新技術領域》和國家發展改革委員會等部門公布的《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南（2007年度）》規定項目的研究開發活動，其在一個納稅年度實際發生的相關研究開發費用才可享受加計扣除的稅收優惠。

2.對一般企業研發投入的具體優惠政策

本節所述的“一般企業”指的是不符合“高新技術企業認定標準”的企業，企業根據財務會計核算和研發項目的實際情況，對發生的研發費用進行收益化或資本化處理的，可按下述規定計算加計扣除：

（1）研發費用計入當期損益未形成無形資產的，允許再按其當年研發費用實際發生額的50%，直接抵扣當年的應納稅所得額。

（2）研發費用形成無形資產的，按照該無形資產成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規定外，攤銷年限不得低于10年。

但是目前國際的趨勢是，絕大多數國家都采用了將企業研發投入費用直接抵免當期所得稅的做法，如美國、愛爾蘭、韓國等。相較之下，顯然后者的優惠力度更大，更有利于激發企業研發投入的積極性。

（三）小型微利企業研發投入的優惠政策

雖然現行法規中對高新技術企業的認定并未將小型微利企業排除在外，但是《企業所得稅法實施條例》規定了小型微利企業標準，要求從事國家非限制和禁止行業，并且符合：（一）工業企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3 000萬元；（二）其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1 000萬元。結合高新技術企業的認定標準和我國小微企業的生存狀況，小微企業被認定為高新技術企業的可能性極小，但是很多初創型企業都是小微企業，由于激勵性所得稅優惠的減免額度與其稅收貢獻正相關，這對于經濟效益不高或虧損的中小企業來說往往很難從稅收減免政策中受益。如果沒有政策的扶持，該類企業進行研發投入的積極性不高，增長緩慢。

二、我國現行稅收優惠制度的缺陷分析

我國目前針對企業研發投入的稅收優惠制度已經形成了高新技術企業/非高新技術企業的雙層認定標準，對企業的研發投入給與了一定的政策傾斜，而我國企業的研發投入占GDP的比重也逐年上升。

但是，筆者認為相較于發達國家，我國目前的稅收優惠制度還有諸多不足，主要有以下三個方面。

1.企業要享受研發投入稅收優惠，必須滿足兩個條件當中的一個。第一，符合高新技術企業認定標準；第二，該企業在八大行業之列。相較于中國，而目前國際上通行的做法是，制定出一套具有普惠性的優惠制度，然后在其基礎上根據實際情況對個別領域實行特別優惠。這種方法從長遠來看十分有利于企業的成長，從而使稅收收入大幅增加。

2.沒有對中小企業或者小微企業給予特別“保護”。如前文所述，小微企業相較于納稅額度較高的大型企業，更需要政策的扶持，而我國目前的針對企業研發投入稅收優惠政策這一部分的制度還尚未建立。從選取的三個樣本國家來看，三者只有美國沒有對中小企業實行特殊優惠，這是因為美國經濟科技高度發達的的緣故，研發投入占GDP的比重一直非常穩定，而且美國也擁有從國家到企業的整套強大的激勵機制，這是其他國家難以望其項背的。

3.稅收優惠政策沒有體現“具體問題具體分析”。眾所周知，我國的經濟發展存在不平衡性，東西部經濟差異巨大。筆者認為，在科學技術成為第一生產力的今天，要想從根本上解決東西發展的差異，必須要縮小兩地科技水平的巨大差異。而研發投入又是科技實力增長的基礎，因此有必要指定針對西部不發達省份的差異化優惠政策，但我國目前還尚未指定相關政策。以加拿大為例，該國同樣存在東西經濟發展水平不均衡的問題，因此賦予地方制定相關政策的權力，美國之所以沒有指定差異化優惠政策，是因為其東西經濟發展十分均衡。而英國由于國土面積小，各地域發展差異不大。

表1 部分國家研發投入稅收優惠制度

三、探索與建議

針對以上對我國現行企業研發投入稅收優惠制度的缺點，筆者提出以下兩個方面的建議。

1.增加允許加計扣除的行業范圍礎。除中國、印度、南非等少數發展中國家外，目前國際上絕大多數國家研發費用稅收優惠政策均以“普惠性”為基礎，即所有企業均可享受稅收優惠政策，沒有行業或技術領域限制。對于需要特別扶持的特定目標，一般是在“普惠”的基礎上對于滿足特定條件的企業給予特別優惠。

2.探索建立“抵免制”和“加計扣除制”相結合的研發投入稅收優惠制度。之所以提出這一觀點，主要是由于我國目前經濟發展水平還比較低，每年國庫開支巨大，全面實行抵免制確實難度很大，而且容易被不法分子利用，造成稅款的流失。因此筆者建議，選取一兩個行業為樣本作為抵免制的試點，以觀察效果，待時機成熟再向其他行業推行抵免制。

3.由中央政府指定差異化優惠政策，給予西部落后地區企業研發投入，或者給予東部企業在西部進行研發投入的行為更多優惠。之所以沒有提出效仿加拿大模式，是因為我國國情存在特殊性，如果將該項權力下放至地方政府，容易造成稅制的混亂，因此建議由中央政府統一制定相關的優惠政策。