我國增值稅改革發展軌跡分析

鄭玉敏

我國增值稅改革發展軌跡分析

鄭玉敏

（江西省稅務干部學校，南昌330029）

分析我國增值稅制度建立以來，從局限于極小范圍的增值稅改革到更大范圍生產型增值稅，從準消費型增值稅改革到覆蓋社會經濟全領域的增值稅改革發展軌跡，和借鑒國外增值稅中性稅制實踐經驗及一般規律，提出可供我國增值稅制度設計與實現路徑參考的建設性建議。

稅收中性；增值稅；重復征稅；抵扣鏈條

鐵路運輸業和郵政服務業從2014年1月1日起正式納入營業稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）試點范圍。在此之前，交通運輸業和部分現代服務業已于2012年1月1日起在上海被納入“營改增”試點范圍；同年8月1日起“營改增”試點范圍擴大至北京、安徽、廣東等8省市；自2013年8月1日起，全國各省、市全面推開“營改增”試點改革。這是自1979年引進增值稅以來，我國增值稅制度發展過程中的第四次重大改革。

我國增值稅發展過程中的四次重大改革，發展特點如下：一是增值稅改革的步伐逐漸加快。增值稅稅收收入占我國稅收收入的比重最大，增值稅制度的設計會直接影響廣大納稅人的稅收負擔和稅負公平，鑒于增值稅在我國稅收體制中的重要性，使得它的改革步伐快于其他稅種，間隔時間從最初的14年發展到如今的3年。二是改革的步伐是不斷朝著稅收中性的方向靠攏的。1979年引進增值稅后，我國增值稅的征收范圍只局限于部分行業和部分環節，這種不規范的增值稅制度顯然是缺乏中性的；隨著1994年我國分稅制改革，增值稅制度逐漸規范和完善，建立起符合生產型增值稅類型特點的增值稅制度。對全部的外購固定資產所含稅額不允許抵扣，使得這一階段增值稅雖然趨近于中性，但并非完全中性；2004年開始實施的增值稅轉型構建的是不完全的消費型增值稅，對外購不動產等固定資產所含稅額不允許扣除使得這樣的制度仍非中性；擴大增值稅征稅范圍，完善增值稅抵扣鏈條是自2012年開始的“營改增”改革的重要目標，當社會經濟的所有領域都囊括在增值稅征稅范圍之中時，只要輔以良好的稅收征收管理、規范減免稅優惠設置，這樣的增值稅制度就可稱為是中性的。

一、我國增值稅制度改革發展運行軌跡

（一）初期不規范的增值稅（1979—1993）

新中國成立伊始，物價飛漲的經濟形勢仍未改變，國家百廢待興，盡快恢復經濟需要稅收的強力保障。隨著1956年社會主義改造基本完成，為適應公有制經濟的需要，我國將分布于工商業中的商品流通稅、勞務稅、契稅、農業稅合并為工商統一稅，并對國營企業的利潤實行統收統支。

為了適應改革開放需要，解決工商稅制與經濟體制不相適應問題，消除工商統一稅道道征稅、重復征稅的弊端、公平各種所有制企業間稅負，我國借鑒國外優良工商稅制，從1979年開始引進增值稅。隨后結合國營企業“二步利改稅”改革，我國將原工商統一稅劃分為產品稅、增值稅、營業稅和鹽稅四個稅種，增值稅的征稅范圍不斷擴大至31大類產品，至此，具有中國特色的不規范的增值稅體制宣布確立。

為什么說這段時間的增值稅體制是不規范的，因為當時的增值稅基本上僅對部分工業產品以及工業企業的生產環節征稅，產品稅、增值稅、營業稅稅基各不相同，不交叉征收。此外稅率檔次較多、扣稅機制不夠健全等情況，都使得改革開放初期的增值稅制度離國際通行的增值稅制度還有一段差距。由于其稅基過窄、產品重復征稅嚴重，稅種稅制復雜等問題，使其離稅收中性的要求相距更遠。

（二）中期生產型增值稅（1994—2003）

隨著經濟體制改革的不斷深化，對構建社會主義市場經濟體制的目標更加明確，按照“統一稅法，公平稅負，簡化稅制，合理分權，理順分配關系，保障財政收入，建立符合社會主義市場經濟要求的稅收體系”的指導思想，國務院決定建立分稅制財政體制。分稅制以后的增值稅呈現出以下幾方面特點。

1.征稅范圍遍及工商業主要領域，包括貨物的生產、批發、零售、進口以及加工、修理修配勞務。征稅范圍雖然未覆蓋社會經濟生活的全行業，但較之初期的增值稅征稅范圍已是拓寬許多。

2.生產型增值稅。對外購固定資產所含稅額的處理，分稅制以后的增值稅是不允許在銷項稅額中抵扣的，這是典型的生產型增值稅，是非中性的稅制。

3.財政收入職能充分發揮。分稅制以后的增值稅屬于中央稅，由于生產型增值稅進項稅額抵扣少、稅基寬，因此在實施了生產型增值稅后中央財政收入增長顯著。我國實施生產型增值稅十年間只有2001年企業所得稅的貢獻率超過了增值稅的貢獻率，其余期間增值稅對稅收收入的貢獻率都是最高的。

4.多檔增值稅稅率。分稅制改革后，增值稅基本稅率確定為17%，并輔之以13%的低稅率，針對部分產品實施6%和4%的簡易征收率，對出口商品實施零稅率；針對小規模納稅人從區別征收6%和4%的征收率統一為3%的征收率；如果算上針對廢舊物資10%的抵扣率和7%的貨運發票抵扣率，這一時期的增值稅稅率檔次多達7檔。

21世紀初，我國經濟高速發展，財政收入壓力減輕，由于對外購固定資產已納稅額不允許抵扣造成了重復征稅問題，進而扭曲了市場資源的合理配置、造成產業結構失衡，因此，增值稅轉型是21世紀第一個十年增值稅制度改革的主題。

（三）近期不完全的消費型增值稅（2004—2011）

圖1　2004年至2011年我增值稅收入變化情況

自2004年起，我國開始了分階段分區域不完全的消費型增值稅試點轉型進程。如圖1所示，我國從2004年7月開始分區域分階段實施消費型增值稅以來，由于進項稅額抵扣增加，使得增值稅收入占稅收收入的比重持續下降，而增值稅增長率也呈波狀下降態勢，尤其2009年在全國實行消費型增值稅使得增值稅增長率急劇跳水，僅為2.69%。可見，消費型增值稅對消除重復征稅的效果顯著的。

（四）當前“營改增”的增值稅（2012至今）

“營改增”就是將征收營業稅的項目改為征收增值稅，我國從2012年起分步驟、分行業、分區域開始試點推行“營改增”，為什么選擇這個時間點實施“營改增”的增值稅改革，筆者認為有以下三點原因。

一是由于建筑業、交通運輸業等與生產經營密切相關的行業仍屬于營業稅，使得轉型后的消費型增值稅并不完全。

二是我國的營業稅制度實行道道征稅、重復征稅的征收方式，計稅依據為營業額全額，成本、費用一般不作扣減，使得這部分價值重復計入每一環節的營業額中道道重復征收營業稅。

三是我國的增值稅制度和營業稅制度按照并行實施，不交叉征收的原則，增值稅應稅項目包括銷售、進口貨物以及提供加工修理、修配勞務，營業稅應稅項目包括建筑業、交通運輸業等現代服務業以及轉讓無形資產和銷售不動產。顯而易見，從全環節看待現代商品經濟發展，一項經濟業務往往既涉及增值稅應稅項目又涉及營業稅應稅項目，那么對于增值稅納稅人來說外購的營業稅項目所含營業稅額難以在稅前扣除，而對于營業稅納稅人的應稅收入中既包含以前環節征收的營業稅還包括增值稅，重復征稅問題涉及到的是全體流轉稅納稅人。

因此，自2012年1月1日起首先在上海市就交通運輸業和部分現代服務業實施“營改增”試點。其中交通運輸業包括陸路、水路、航空和管道運輸服務，部分現代服務業包括研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務，簡稱“1+6”。

區域試點范圍的擴大。自2012年8月1日起到當年底，將試點范圍從上海擴大到北京市、天津市、江蘇省、安徽省、浙江省（含寧波）、福建省（含廈門市）、湖北省、廣東省（含深圳市）8省市。2013年8月1日起，“營改增”在全國范圍內推開。

行業試點范圍的擴大。自2012年8月1日起，廣播影視服務業被納入“營改增”試點，部分現代服務業范圍得以擴大，由“1+6”變成“1+7”。自2014年1月1日起，鐵路運輸業和郵政服務業納入試點。至此，交通運輸業全行業征收增值稅，部分現代服務業擴至8項，簡稱“1+8”。

二、我國增值稅制度設定的分析

世界各國在實行增值稅的過程中普遍遵循以下原則：普遍征收原則、稅收中性原則、公平競爭原則、簡化征收原則，上述四項原則可合并為一項，即稅收中性原則。稅收中性理論所要求的就是對社會經濟產品普遍征收，公平產業間、企業間稅負，降低稅收成本，促進市場有序競爭。

我國的增值稅制度在堅持稅收中性原則的基礎上持續改革，“營改增”中擴大增值稅征收范圍、完善增值稅抵扣鏈條是增值稅稅制改革的一部分，選擇合適的增值稅類型、創建合理有效的稅收征管模式是重要的另一部分。

（一）構建收入型增值稅

收入型增值稅是最能體現稅收中性的增值稅制度類型，較之于現行的消費型增值稅制度，我國未來增值稅類型的選擇應該盡量傾向于收入型增值稅，原因分析如下。

一是收入型增值稅的法定增值額等于理論增值額，而消費型增值稅的則不相等。增值額等于生產過程中運用各種生產要素生產最終產品所創造的價值，生產要素既包括勞動力，也包括用于生產創造產品價值的資產。由于固定資產可以長期使用持續創造產品價值，因此固定資產成本計算方式也呈現出特殊性。收入型增值稅對外購固定資產所含進項稅額采取每期按其折舊額在銷項稅額中扣除，完全符合增值稅計稅原理，既消除了重復征稅又沒有扭曲市場中的資源配置，是最中性的增值稅類型。而消費型增值稅允許將外購固定資產所含進項稅額在購入時一次性扣除，使得法定增值額小于理論增值額，雖然不會產生重復征稅，但會影響市場中的資源配置，可能造成固定資產過度投資，從這個角度看消費型增值稅不夠中性。

二是收入型增值稅在稅收征管上可以實現。業界認為目前世界上大多數實行增值稅的國家選擇消費型增值稅而不是收入型增值稅的原因，是目前主流的增值稅計稅方式是采用“以票扣稅”，即納稅人憑取得的進項稅發票抵扣銷項稅額，故采取收入型增值稅的國家很少。筆者認為我國現行的稅收征管方式可以超越上述的限制。首先我國增值稅的計稅方法并非完全憑票扣稅，當增值稅納稅當期的銷項稅額小于進項稅額時，多余的進項稅額作為留底稅款在以后銷項稅額中繼續扣除。也就是說待日后實際抵扣這筆進項稅額的時候，其實已經沒有憑借當期的增值稅進項發票抵扣了。因此，“憑票扣稅”并不會限制我國增值稅的抵扣機制。第二，當期固定資產折舊額的確定有法可依。“憑票扣稅”的問題解決了，在計算外購固定資產當期折舊的進項稅額時，可以結合企業所得稅成本管理，采用發票法和賬簿法相結合的計稅方式，以此確定進項稅額。

三是收入型增值稅組織收入能力更強，可以緩解因為實行消費型增值稅而帶來的稅收收入下行壓力。如前文所述，不論是稅收中性理論還是增值稅稅收制度，對它們的討論都必須在“收”這個大前提下進行。因此，在進行增值稅類型選擇時，組織收入能力的大小是首要考慮事項。增值稅的稅收收入在我國收入比重中占比最大，高達32%，增值稅稅收收入的變化直接會影響稅收收入總額的變化。

因此，不論是從理論最優角度、存量問題角度或是征管可行性角度還是組織收入角度，收入型增值稅都應是我國未來增值稅選擇的重要類型之一。

（二）增值稅征收范圍擴大

根據稅收中性理論，增值稅稅基的大小直接反映其中性程度，增值稅征收范圍越大、稅基越寬，其所產生的稅收額外負擔越小，稅負越公平。因此，增值稅的中性屬性，只有在稅基足夠寬廣，最好能涵蓋社會經濟所有領域的情況下才能充分體現出來。

我國目前正在進行的“營改增”試點改革就是在不斷擴大增值稅征收范圍，將原來繳納營業稅的應稅勞務、服務以及其他項目改為繳納增值稅，最終實現營業稅全面改為增值稅，實現增值稅對我國境內所有經濟業務的全覆蓋。目前的“營改增”擴大增值稅征收范圍試點改革已將“1+8”個行業納入試點范圍。按照與生產經營密切相關的原則確定擴圍順序，筆者認為接下來應將建筑安裝業、轉讓無形資產和銷售不動產并入增值稅征收范圍；待條件成熟時再將消費性服務業、文化體育業和娛樂業納入增值稅征收范圍；將世界上公認的增值稅改革中的難點金融保險業留至最后納入增值稅征收范圍。

生產性服務業如交通運輸、建筑安裝、鑒證咨詢等服務由于與生產經營密切相關，納入增值稅征稅范圍既可以降低企業稅負又可以促進社會產業化分工，提高經濟效率；而消費性服務業如娛樂業以及旅店、飲食、旅游等服務業與生產經營關系甚微，經營成本主要由人工費構成，納入增值稅征稅范圍不可避免會使得這部分納稅人稅負增加，因此消費性服務業的擴圍工作應更加慎重。此外對于公共性服務業如教育、文化、宗教等服務項目也是擴大增值稅征稅范圍的難點。

（三）增值稅稅率設定

稅收中性理論對稅率的要求是檔次越少越好，這樣既有利于公平稅負，又便于納稅和征管。然而由于社會經濟業務的差異性，使得不同類型企業參與到國民經濟中的程度不一樣。

生產性服務業由于與生產經營活動密切相關，上下游產業眾多，在生產經營活動中既可以從上游產業獲得相對豐富的進項稅額，又可以給下游產業提供豐富的進項稅額，因此在稅率設計上可以在參考原營業稅稅負的基礎上，盡量靠近增值稅標準稅率設計“營改增”后的增值稅稅率。下面以交通運輸業和部分現代服務業為例闡述生產性服務業增值稅稅率設計。

消費性和公共性服務業與生產經營活動相關性不如生產性服務業緊密，經營活動往往直接面對消費者，而運營成本主要是由員工工資和固定資產成本構成。員工工資是不能抵扣的，而外購固定資產所含進項稅額抵扣由于增值稅類型的選擇難以完全，若增值稅稅率提高明顯而進項稅額抵扣不足的話，消費性和公共性服務業的實際稅負將顯著提高。稅率增長幅度不大，加上對進項稅額的抵扣，企業實際稅負較之于營業稅稅負其實是降低的。

（四）增值稅減免稅設定

稅收中性要求盡量減少增值稅的減免稅規定。過多、過濫、范圍過寬的減免稅優惠設置必然會阻斷增值稅抵扣鏈條，造成免稅行業和征稅行業稅負不公，導致偏離中性。因此，世界各國在增值稅發展的過程中都提倡縮小和控制減免稅優惠范圍，對于一些確實需要減免稅的產品和服務，如農產品、生活必需品和公共品等，可以由直接免稅改為“先征后退”、“即征即退”等辦法，允許免稅納稅人開具增值稅專用發票并交納增值稅稅款，然后根據一定比例將已納增值稅稅額退還給免納納稅人，這樣既對特定納稅人實施了減免稅優化，實現了宏觀調控目的，又不會阻斷增值稅抵扣鏈條，保持了增值稅的中性。

三、關于我國增值稅制度的建設性意見

以稅收中性理論為指導我國增值稅制度的發展經歷了初期不規范的增值稅、中期生產型增值稅、近期不完全的消費型增值稅和當下“營改增”的增值稅四個階段，隨著“營改征”范圍的逐步擴大，增值稅制度將逐步覆蓋社會經濟生活的所有領域，因此如何發揮增值稅制度的優越性，提高增值稅征管效率，降低增值稅征管成本事關國民經濟的健康平穩運行。

一是創新增值稅專用發票管理。在目前增值稅“憑票扣稅”的計稅方法基礎之上，增加“憑賬扣稅”計稅方法，既發票法和賬簿法相結合。在賬簿法計稅方式下，增值稅專用發票中記載的增值稅額并非當期進項稅額抵扣的唯一依據，這也就為解決固定資產折舊和無形資產攤銷，實施收入型增值稅提供了管理途徑。同時，要強化免稅納稅人和小規模納稅人開具增值稅專用發票的管理，做到既滿足特定納稅人開具增值稅專用發票的正常需要，而又不發生虛開增值稅專用發票、騙取國家稅款的行為。

二是平穩推進納稅人身份統一管理。增值稅納稅人中小規模納稅人所占比例高達80%以上，如此龐大的納稅人群體游離于增值稅專用發票管理之外，增值稅抵扣鏈條的完整性難以保障。筆者對增值稅納稅人身份管理的建議是平穩推進兩者的統一，不必操之過急。第一，根據國家稅務總局測算，全國增值稅一般納稅人平均稅負在2%以上，與小規模納稅人3%的征收率相近，因此不會給小規模納稅人造成額外的稅收負擔；第二，國家稅務總局第22號令《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》將一般納稅人認定門檻進一步降低，不僅將年應稅銷售額降低至50萬和80萬，還允許未達銷售額標準的納稅人在會計核算健全的情況下申請一般納稅人資格；第三、隨著增值稅征收范圍擴大至營業稅項目，社會經濟領域中各行業都需要使用增值稅專用發票進行進項稅額抵扣，因此，對進項稅額需求量的增加可以倒逼小規模納稅人申請一般納稅人資格，獲得增值稅專用發票使用資格，從而進入增值稅抵扣鏈條。

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［責任編輯：龐林］

Tu712

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1005-913X（2015）10-0122-03

2015-08-20

鄭玉敏（1963-），女，南昌人，研究方向：稅務學。