淺談虛擬利潤中心在煙草商業企業的應用
——以安康市煙草公司為例

（陜西省煙草公司安康市公司 陜西安康725000）

一、引言

現代企業面臨的內外環境日益復雜，企業的高層領導既不可能了解企業所有的生產經營活動情況，也不可能為基層管理人員做出所有決策。于是促使企業采取各種措施解決生產經營中的集權和分權問題，并制定和完善相應的業績評價和考核指標。從企業的實踐情況來看，很多企業將所屬各級、各部門按其權力和責任的大小劃分為責任中心，實施分權管理，并對它們分工負責的經濟活動進行規劃、控制、考核和評價。安康市煙草公司為了解決市、縣公司法人一體化改革所帶來的縣公司生產積極性不高的問題，在縣公司建立了虛擬利潤中心這一特殊的責任中心。這樣一來，市公司成為真正的法人主體和經營主體，對市縣兩級公司的經濟業務進行統一核算；而縣級分公司是派出分支機構，是非法人主體，不具有經營資格。市公司可以通過將縣級公司視作虛擬利潤中心，并對其績效考核方式和標準作出相應調整，實現對縣級公司的有效管理。

二、虛擬利潤中心理論概述

（一）虛擬利潤中心的含義

虛擬利潤中心是責任中心的一種具體表現。責任中心是指根據其管理權限承擔一定的經濟責任，并能反映其經濟責任履行情況的企業內部責任單位。凡是管理上可以分離、責任可以辨認、成績可以單獨考核的單位，都可以劃分為責任中心，大到分公司、地區工廠或部門、小到車間、班組。按照責任對象的特點和責任范圍的大小，責任中心可以分為成本中心、利潤中心和投資中心。

其中，利潤中心是既要發生成本，又能取得收入，還能根據收入和成本配比計算利潤的責任單位。利潤中心又包括自然利潤中心和虛擬利潤中心。自然利潤中心是指可以直接對外銷售產品并取得收入的利潤中心。這種利潤中心本身直接面向市場，具有產品銷售權、價格制定權、材料采購權和生產決策權。虛擬利潤中心也叫做人為利潤中心、模擬利潤中心，是指只對內部責任單位提供產品或勞務，且只能取得內部銷售收入的利潤中心。制造企業的大多數成本中心都可以轉化為虛擬利潤中心。虛擬利潤中心本來應是成本中心，為了發揮利潤中心的激勵機制，人為地按規定的內部結算價格，與發生業務關系的內部單位進行半成品和勞務的結算，并以結算收入減去成本算得利潤，與責任預算中確定的預計利潤進行對比，進而對差異形成的原因和責任進行剖析，據以對其工作業績進行考核和評價。

（二）虛擬利潤中心的作用

在企業內部建立虛擬利潤中心，對其經濟業務進行虛擬的會計核算，并對其經營業績進行考核，可以發揮以下重要作用。第一，有利于充分調動各單位的工作積極性，發揮各單位的主觀能動性和創造性，促進企業管理水平和經濟效益的全面提升，實現國有資產的保值增值。第二，有利于促進各單位加強內部經濟核算，強化成本與效益意識，切實降低生產成本，提高資產質量，規范生產經營行為，不斷提高資產經營管理水平。第三，有利于實現效率優先，兼顧公平，充分考慮政策性、全局性因素以及區域和歷史差異性的影響，客觀評價各單位在企業中的貢獻度，實現生產經營安排和財物資源配置的互動效應。第四，有利于強化財務管理與監督，以投入產出分析為核心，橫向對比與縱向對比互為補充，綜合評價各單位經營績效，促進企業不斷提高市場競爭能力。

三、虛擬利潤中心在煙草商業企業的應用

（一）實施背景

自陜西省煙草商業企業實現市、縣公司法人一體化以來，市公司的市場主體地位得到確立和強化，而縣公司由完整的生產經營責任主體變成了單一的生產責任主體，由利潤中心變成了成本中心。縣公司“生產——經營”的兩個積極性變成了一個“生產”積極性。盡管市公司對各縣公司采取預算管理的方式進行成本費用的控制，但是由于脫離管理現場，管理效果并不夠理想。各縣公司普遍存在職責定位不清晰，職能發揮不充分，經營績效不高，國有資產管理效率低下等問題。如何調動縣公司的生產積極性，成為市公司所面臨的關系整個企業長遠發展的重要問題。解決這一問題的重要途徑之一，是處理好市公司和縣公司集權與分權的關系，建立科學合理、切實可行的績效考核標準與獎懲制度。依據相關理論并借鑒同行業先進企業實踐經驗，在企業內部建立以“虛擬利潤中心”為核心的責任會計核算方式和管理方式，是一項切實可行、效果顯著的重要舉措。

（二）實施情況

1.劃分利潤中心。實施虛擬利潤中心核算方式的核心內容就是要合理劃分虛擬利潤中心。只有合理劃分虛擬利潤中心，才能做到職責分明、分工協作，提高各虛擬利潤中心的積極性，實現利潤目標。根據安康市煙草公司的現狀，在各縣級公司設立虛擬利潤中心。在不改變目前全市煙草商業企業集中統一會計核算、分支機構報賬制的前提下，充分利用現有的會計核算數據，以各分支機構卷煙銷量、煙葉收購量為基礎，測算確定一個內部轉移價格。在此基礎上，分別核算各虛擬利潤中心開展生產經營活動所發生的收入、成本、費用，同時消除政策性和全局性等特殊因素的影響，計算出各虛擬利潤中心在年度內實現的虛擬利潤總額。

2.明確權責范圍。虛擬利潤中心的利益相關者主要包括市公司及各虛擬利潤中心。市公司負責全市系統虛擬利潤中心的財務管理工作，其主要職責是：（1）負責制定全市系統虛擬利潤中心有關財務管理制度；（2）負責全市系統虛擬利潤中心各項財務指標的制定、下達與考核；（3）負責對虛擬利潤中心的運營情況進行定期分析和報告，及時發現虛擬利潤中心財務管理和經濟運行中存在的問題，糾正偏差，保持經濟運行的平穩協調發展；（4）負責對各虛擬利潤中心有關財務管理制度執行情況進行監督和檢查。各虛擬利潤中心的主要職責是：（1）負責貫徹執行市公司制定的有關虛擬利潤中心的管理制度，結合本單位實際制定實施細則；（2）負責本單位綜合計劃和財務預算的編制與上報；（3）根據市公司下達的綜合計劃與財務預算，分解下達至各個部門；（4）負責本單位內部資產負債表和利潤表的編制，負責本單位虛擬利潤中心財務分析報告的撰寫；（5）負責按時上報本單位內部資產負債表、利潤表和財務分析報告等資料。

3.制定轉移價格。轉移價格的制定主要涉及內部卷煙銷售業務和內部煙葉銷售業務兩個環節。在內部卷煙銷售業務環節，轉移價格是市公司卷煙的虛擬銷售價格，同時也是縣公司卷煙的虛擬購進價格。在內部煙葉銷售業務環節，轉移價格是市公司煙葉的虛擬購進價格，同時也是縣公司煙葉的虛擬銷售價格。

4.確定考核標準。在建立虛擬利潤中心、確定虛擬利潤核算方法的基礎上，只有制定出科學合理、滿意可行的各虛擬利潤中心的考核標準，才能使虛擬利潤中心的核算方法得到貫徹執行。虛擬利潤中心的考核標準體系由虛擬利潤中心的年度綜合績效考核指標體系、領導班子成員年度綜合績效考核體系、普通員工年度綜合績效考核體系三部分構成。其中，年度綜合績效考核指標體系主要包括年度主要責任目標考核指標、年度綜合考核指標和單項考核指標三部分。

5.報告經營業績。利潤是虛擬利潤中心使用最廣泛的經營業績指標。用利潤指標衡量責任單位的業績，有助于管理當局協調責任單位與企業發展目標保持一致。市公司根據實際情況設計出虛擬利潤中心的經營業績評價指標。這些指標主要包括：（1）卷煙銷售業績指標（虛擬利潤、實際銷售收入、虛擬變動成本）；（2）煙葉銷售業績指標（虛擬利潤、虛擬銷售收入、實際變動成本）；（3）虛擬貢獻毛利；（4）虛擬營業利潤；（5）虛擬稅前利潤。

6.實施責任審計。市公司內部審計部門要對各虛擬利潤中心定期提交的虛擬利潤報表進行審計，以保證虛擬利潤報表數據等會計信息的質量，明確經濟責任，為實施合理的獎懲措施提供重要的參考依據。

（三）實施效果

從六年的運行結果來看，虛擬利潤中心財務管理模式取得了良好的效果，這主要體現在以下六個方面：（1）虛擬利潤中心的建立在一定程度上調動了各分支機構的工作積極性，增強了各分支機構的競爭意識，使得各分支機構的主觀能動性和創造性得到有效的發揮，促進了企業經濟效益和管理水平的全面提升；（2）虛擬利潤中心的建立更加清楚地表明了市公司與縣級分公司之間的業務關系和管理關系，進一步優化了企業的組織結構，切實提高了企業的執行力；（3）虛擬利潤中心的建立有效地促進了各分支機構加強內部經濟核算，強化成本與效益意識，規范生產經營行為，提高了資產經營管理水平，實現了國有資產的保值增值；（4）虛擬利潤中心的建立更加準確地反映了各分支機構的經營業績，更加準確地評價并比較各分支機構對企業總體利潤的貢獻度，從而指導、修正企業的資源配置方案，促進了企業資源的優化配置；（5）虛擬利潤中心的建立實現了企業戰略制定和實施的有效銜接，提高了企業整體的經營效率；（6）虛擬利潤中心的建立有效地實現了財務權集中與經營權相對分散的協調，較好地解決了 “一收就死，一放就亂”的體制性矛盾。

四、虛擬利潤中心的不足之處和改進措施

（一）不足之處

虛擬利潤中心核算形式的實施，有效地調動了縣公司的生產積極性，提升了企業的整體管理水平和經營業績，為企業的可持續發展提供了保障。但是這一方法也并不是十全十美的。由于在實施虛擬利潤中心的過程中，會涉及內部轉移價格、財務指標、考核指標等重要標準的制定，難免會受到制定者的主觀經驗判斷、行業政策變動、市場價格波動等內外部因素的影響。因此，需要不斷地進行改進和完善。

（二）改進措施

1.提高內部轉移價格制定的科學性和合理性。內部轉移價格是虛擬利潤中心財務管理模式運行成功與否的關鍵因素之一，因此內部轉移價格的制定必須遵循公平、科學、合理的原則。現行的以成本加成法為主的內部轉移價格，在很大程度上取決于以往的工作經驗和市公司的整體考量，制定程序和制定方法相對簡單，不利于充分調動各分支機構的生產和經營的積極性。以成本加成法制定出的內部轉移價格，雖然保證了虛擬利潤中心可以維持一定水平的毛利或毛利率，但是與外部市場情況仍然存在不小的差異。這從市公司的層面來看，有利于降低企業整體的運營成本，但是對各虛擬利潤中心來說卻是有失公允的。因此，在制定內部轉移價格的過程中，應該在充分考慮市場價格的基礎上與各虛擬利潤中心的實際情況相結合，提高各虛擬利潤中心參與制定內部轉移價格的程度，使內部轉移價格的制定更加公平、科學、合理。市場價格要考慮行業的特點（非競爭性），可以考慮加成法下加成比重的合理確定作為一個改進措施。

2.完善虛擬利潤中心的財務指標體系。虛擬利潤中心模式的有效運行，需要有相對完善和全面的財務報表和財務指標體系作為支撐，而現行的虛擬利潤中心的財務報表和財務指標體系過于簡單，不能夠全面地反映各虛擬利潤中心的財務狀況和經營成果。因此，應該盡快完善虛擬利潤中心的財務報表和財務指標體系。在完善這些指標體系的過程中，一方面要借鑒國內外先進的管理經驗和管理方法，提高指標體系制定的科學性；另一方面應該結合各虛擬利潤中心的實際情況，并廣泛征求各虛擬利潤中心的意見，提高指標體系制定的合理性和可操作性。

3.優化虛擬利潤中心的績效考核標準。隨著虛擬利潤中心管理模式在運營過程中不斷調整和改進，與之相應的財務指標體系和績效考核標準也應該作出相應的調整。因此，不斷地優化和調整虛擬利潤中心的績效考核標準，也是一項需要持續開展的工作。虛擬利潤中心績效考核標準的優化和調整，應該遵循公平、公正、公開的原則，提高績效考核指標制定過程的透明度和科學性，使整個績效考核過程更加易于理解、易于操作，從而有利于提高各虛擬利潤中心生產經營的積極性。

4.加強對虛擬利潤中心的內部審計。市公司內部審計部門要加強對各虛擬利潤中心定期提交的虛擬利潤報表的審計，以保證虛擬利潤報表數據的真實性，明確經濟責任，為實施合理的獎懲措施提供重要的依據。采取虛擬利潤管理方式之后，雖然各虛擬利潤中心的權力相對有限，但是仍然可以采取相應的措施來提高自身的經營業績。這樣，內部審計部門的審計重點應該主要關注以下四點：（1）虛擬利潤中心業績目標的完成情況；（2）虛擬利潤中心實現業績目標的方式；（3）實現虛擬利潤業績目標的方式是否合理；（4）虛擬利潤業績數據是否真實可靠。

五、結語

不管是從理論上分析，還是從安康煙草公司的實踐中考察，在經營權缺失的縣級煙草公司實施虛擬利潤中心核算形式，能夠極大地提高縣級煙草公司的生產和工作積極性，從而使得其經營業績得到不斷提升，并從總體上增強市公司的行業競爭力。在縣級煙草商業企業實施虛擬利潤中心核算形式，是一項改革創新，是順應國家煙草行業戰略發展的重要舉措。但是，實施虛擬利潤中心核算形式應該與企業所在行業特點及企業自身實際相結合，不能照搬其他企業已有經驗。同時，由于虛擬利潤中心核算形式受各種內外部因素的影響，還需要對其進行不斷的優化和改進，才能使其效用發揮到最大。