新常態下基于作業成本法的煤炭企業成本核算與績效考核研究
——基于NT煤礦的實踐

蔣廷富 鄭丹丹 張行

（1南京工業職業技術大學 江蘇南京 210046 2用友網絡股份有限責任公司 北京100089 3南京宇豪汽車有限公司 江蘇南京 211103）

一、引言

習近平總書記在地方工作考察時指出：“中國發展仍處于重要戰略機遇期，我們要增強信心，從當前中國經濟發展的階段性特征出發，適應新常態，保持戰略上的平常心態”。我國經濟已經基本告別過去30多年不平衡、不協調、不可持續的粗放增長模式，正在向結構對稱、可持續穩定增長的“新常態”轉變。經濟增速放緩、競爭加劇，企業需要提升內部管理水平，實現發展轉型升級。加強全國的管理會計理論研究與推廣，并注重在企事業單位中的運用已經勢在必行。作業成本法作為管理會計的工具方法之一，其應用具有鮮明的“個性化”特征，企業所處的經營環境、行業、規模、發展階段不同，管理會計的具體應用也相應不同。各個企業應該根據自身情況，因地制宜地應用管理會計工具方法。

《煤炭工業“十四五 ”高質量發展指導意見》（中煤協會政研[2021]19號）指出，我國宏觀經濟將繼續保持中高速發展，能源需求保持穩定增長，煤炭作為我國兜底保障能源的地位和作用還很難改變。近年來，我國煤炭生產的機械化開采程度正在逐步提高。意見指出，“十四五”期間要實現“煤礦采煤機械化程度90%左右，掘進機械化程度75%左右；原煤入選（洗）率 80%左右；煤矸石、礦井水利用與達標排放率100%。”。煤礦開采對高新技術和裝備的要求越來越高，煤炭產品成本構成中，來自于智能化、機械化的間接費用比例將不斷提高。按照作業成本法中的資源動因和作業動因來歸集和分配生產費用，可以避免由于間接費用分配標準單一導致的成本信息失真，加強成本管理，有利于企業合理配置資源，增加煤炭企業核心競爭力，符合企業可持續發展戰略的要求。

二、NT煤礦成本管理現狀

（一）NT煤礦概況。NT煤礦隸屬YM能源開發有限責任公司。YM公司是河南煤業化工集團于2004年在貴陽設立的全資子公司，注冊資本金10.5億元，現有在冊員工1.5萬人。公司以能源報國為己任，志在實施大企業戰略，經過7年發展，現擁有13對生產礦井、4對在建礦井、2個建材項目、1個機修廠項目、2個房地產項目、1個化工項目。

NT煤礦位于我國西南，是貴州省“西電東送”配套煤礦，礦井生產能力120萬噸，在當地屬于重量級企業。其組織部門包括生產技術部、通防地質部、機電部、調度室、安全環保監察部、企管部、供銷部、財務部、綜合部和人力資源部。

（二）煤礦生產流程。NT煤礦的生產作業可以分為基本生產流程和輔助生產流程。基本生產流程包括掘進、采煤以及洗選加工作業。掘進作業為采煤作業提供采煤場所；采煤作業是煤炭產品產出的主要作業，形成了煤炭產品的實體；洗選加工作業則進一步提高煤炭產品的質量，這些作業與煤炭產品的生產有著直接的關系。輔助生產流程包括巷修、機電、運輸、排水、通防等作業。巷修作業保障井下運輸順利和人員的安全；機電作業確保井下生產所需機電設備、電路等的正常運行；排水作業保障井下生產安全；運輸作業則主要擔負著將井下開采出的煤炭運送到地面等。

三、NT煤礦應用作業成本法的必要性和可行性分析

（一）必要性分析。NT煤礦與現在部分煤炭企業一樣，釆用傳統的品種法核算其產品成本，存在的一些問題表明非常有必要實施作業成本法。（1）提供的成本信息過于簡單籠統，甚至不實。在成本核算中選取人工工時或產量等少數幾個因素作為間接成本的分配標準。而實際上，成本動因是多樣的、多層次的。隨著經濟技術的進步，煤炭企業的機械化程度不斷提高，機器設備的維修費、折舊費的大幅增加使得間接費用占總成本的比重越來越大，成本項目構成發生根本性變化。傳統的成本計算方法已不能從源頭找出成本動，也難以為管理者提供具體的成本信息，甚至提供不實的成本信息，因此不能滿足現代企業全面成本管理的要求。（2）在成本控制深度上僅從整體節約的角度控制和降低成本。按傳統成本核算方法，煤炭生產是典型的單步驟、大量連續生產類型。沒有深入到煤炭生產的具體操作流程，籠統地將各種輔助生產費用直接歸入間接生產費用，導致成本控制、管理也只停留在產品這一層次，更是將銷售、管理環節的資源消耗直接計入期間費用，因而只能從整體上強調成本節約而無法深入到作業環節進行管控。產品成本無法完全體現產品實際的資源耗費，這使得成本核算對象與成本責任主體脫節，實際作業中發生的成本責任劃分不清，難以落實到具體的部門和個人，無法為管理者正確決策、控制成本提供有效的信息。（3）成本預算管理制度不科學。企業的成本預算多是采用基準定額和經驗判斷的傳統方法來制定成本費用定額、預算指標和考核標準。成本預算沒有深入到作業層面，沒有根據具體的作業消耗標準來確定預算定額，并以此作為績效考核的依據。由于預算控制僅從總額上進行，預算編制采用的是定期預算方式，上年末做下一年成本預算，年終進行成本核算和考核，無法根據執行過程中預算執行情況進行及時進行調整。因此，從順應國家經濟發展轉型需要，提升企業經營效益和實現企業長遠可持續發展的要求來看，NT煤礦需要改變原有的成本管理和績效考核模式。

（二）可行性分析。根據對企業實際情形分析，NT煤礦具備應用作業成本法進行成本管理和績效考核的基礎。（1）煤炭產品品種類豐富，生產流程清晰。企業通過對煤炭的采、洗、選等生產過程，實現對煤炭資源的重新配置，以此來滿足不同客戶的需求。企業現有的煤炭品種有原煤、混煤、洗精煤等煤炭產品，需要精確核算不同類別產品成本。企業生產流程清晰，職責分工明確，有利于對作業進行辨別和分類。（2）機械化程度高，生產技術先進。目前YM能源是煤炭行業的龍頭企業，生產技術先進，對科學開采資金投入大，生產機械化程度高。NT煤礦在建礦之初就得到母公司大量資金和技術投入，應用了先進的采煤技術，生產費用中間接費用比例高，準確分配間接費用對產品成本計算意義重大，適宜采用作業成本管理。（3）企業管理信息系統的不斷建立和完善。作業成本法的分析和計算需要有大量的數據做支撐。近年來，YM能源加快推進信息化建設的工作力度，積極推進兩化融合。同時，在企業內部生產管理系統、市場管理系統和用友財務軟件管理系統基礎上，建立以財務管理為中心的系統建設，逐步實現財務信息收集自動化。這就為作業成本法在企業的實行奠定了良好的基礎。（4）企業管理層的大力支持。面對激烈的市場競爭和企業降低生產成本的壓力，NT煤礦管理層認識到采用科學的成本管理和績效考核方法非常有必要。作業成本法作為一項系統工程，牽涉到企業的方方面面。企業管理層的大力支持，可以有效地將管理人員、財務人員、技術人員，甚至是一線員工積極組織起來，減少作業成本法在實際應用中的阻力。管理層的支持和推動，是企業應用作業成本法的重要保證。（5）企業財務人員素質的不斷提高。NT煤礦不斷加強對財務人才的引進和培養，通過財務人員的更新換代和學習培訓，企業財務人員的素質也在不斷提高，為應用作業成本法奠定了很好的人力資源基礎。

四、NT煤礦應用作業成本法的成本核算與績效考核方案設計

（一）成本核算方案。

1.確認資源耗費，設置資源中心。通過對NT煤礦總賬賬戶分析，將相關資源耗費過入到相應資源賬戶。NT煤礦的主要資源耗費有：材料費，主要包括投入的木材、支護用品、火工產品、大型材料、配件、專用工具、建工材料、油脂及乳化液、其他材料等費用；電費、自用煤、壓力費等動力費用；長期資產的折舊、攤銷費；提取的安全生產費、煤礦維檢費；維護及修理費、運輸費、外委業務費、低值易耗品攤銷、租賃費、勞保用品、機物料消耗費用；財產保險費、試驗檢驗費、勞動保護費、排污費、信息系統維護費；人員工資及福利費等。為方便歸集所耗費的資源要將資源分類，可以把性質相同的資源劃到同一個資源庫。將NT煤礦企業所耗費的資源進行匯總、分類，并且建立與資源相對應的資源庫。在資源中心設置過程中要注意將資源賬戶的數據與會計總賬直接對接，從而使資源賬戶中的耗費數據與企業總賬數據保持一致，避免作業成本法下資源耗費數據與實際會計數據出現偏差。NT煤礦的資源庫分類如下頁表1所示。

表1 NT煤礦資源庫分類

2.梳理作業流程，識別作業，設置作業（成本）中心。NT煤礦主要生產作業包括基本作業和輔助作業兩個環節。基本作業中包括了生產準備、回采、運輸提升、洗選和外運幾個主要步驟，其中生產準備包括了礦井開拓和采取準備兩個環節，回采則包括了掘進和采煤兩個工作面，掘進工作面包含破煤、裝煤、運煤和支護四個環節；采煤工作面包含破煤、裝煤、運煤和采空區處理四個環節。輔助作業包括了通風、供電、排水、巷道、設備維修、材料、設備和人員幾個環節。基本作業和輔助作業相輔相成，缺一不可。此外，價值鏈的移動還需要一系列管理活動的輔助，經過這一系列流程，企業煤炭產品價值得到實現。NT煤礦的主要生產作業如圖1所示。

圖1 NT煤礦主要生產作業

根據NT煤礦企業的煤炭產品的生產、經營、管理過程，結合企業的組織結構設置作業中心，如表2所示。

表2 NT煤礦作業中心設置

3.確定成本動因。成本動因分為資源動因和作業動因，NT煤礦的成本動因確定如下：（1）確定資源動因。各資源庫的資源動因，見表3。（2）確定作業動因。給作業中心確定合理對應的成本動因，并為作業中心詳細的任務明確出更加具體的作業動因，見表4。

表3 NT煤礦資源庫資源動因

表4 NT煤礦作業中心作業動因

4.煤炭產品成本核算。（1）計算各資源中心資源分配率，將資源中心耗費分配至各作業中心。對于可直接追溯至具體作業的資源耗費，將該部分耗費直接計入相關作業中心成本中，對共同耗用部分，依據資源分配率進行分配。資源分配率=各資源中心待分攤資源成本費用/該資源中心資源動因總量。某作業中心應分配的資源費用=該作業中心消耗的資源動因數量×資源分配率。（2）計算出作業中心的成本分配率，將作業成本分配至產品。對于可直接追溯至具體產品的作業成本，可將該作業成本直接計入相關產品成本中，對共同耗用部分，依據作業成本分配率進行分配。作業成本分配率=該作業中心作業成本總數/該中心作業動因總數。某產品應分配的作業成本=該產品消耗的作業動因數量×作業成本分配率 。（3）匯總每種煤炭產品耗費的總成本費用。各種煤炭產品耗費的總成本費用就是每種煤炭產品在各個作業中心耗費的成本費用匯總相加得出的，見下頁表5。

表5 NT煤礦煤炭產品耗費的總成本計算表

（二）績效考核方案。

1.建立成本責任中心。建立成本責任中心，是為了劃分責任，明確相關成本責任。這樣可以找出煤炭產品相關成本發生的源頭和依據。對于NT煤礦企業而言，根據其作業中心，建立與之對應的成本責任中心，明確作業中心的責任邊際，加強對成本費用的控制。

2.確定考核指標。結合平衡計分卡，基于NT煤礦企業的基本狀況，從財務維度、客戶維度、內部運營維度、學習與成長維度設計指標進行考核。（1）財務維度。①成本預算完成率。該指標是用來考核各個作業中心關于生產成本預算方面的完成情況。成本預算完成率=（作業中心實際成本-作業中心預算成本）/作業中心預算成本。對各作業中心成本預算完成率進行打分，得出具體分值。②成本費用偏差率：該指標是用來評價各個作業中心實際發生與預計發生的成本費用率之間存在的偏差情況。作業中心成本費用偏差率=（作業中心實際成本費用率-作業中心預算成本費用率）/作業中心預算成本費用率。同上，對各作業中心成本費用偏差率打分，得出具體分值。（2）客戶維度。選擇的評價指標是互評滿意度。該指標主要是用來考核作業中心對本級的其他作業中心的滿意度。NT煤礦企業的生產流程是連貫的，上一個作業會對其他的作業產生較大影響。所以，作業中心之間需要對其他作業中心提供產品和服務的滿意度進行打分，得出具體分值。（3）內部運營維度。①作業完成率。該指標用來考核作業中心的作業完成情況，是將本期實際作業數與計劃作業數作對比。作業完成率=實際完成作業/計劃完成作業。對各作業中心作業完成率打分。②作業差錯率。該指標考評的是作業中心在一定生產周期內進行作業，出現差錯的情況。作業差錯率=出現差錯作業數/作業總數。對各作業中心作業差錯率打分，得出具體分值。（4）學習與成長維度。①技能成長。培訓計劃完成率。培訓計劃完成率=培訓出勤率×30%+考核得分×70%。考核得分按百分制得分除以100確定。對員工培訓計劃完成率進行打分，得出具體分值。②崗位創新。合理建議采納率。合理建議采納率=作業中心建議被采納數/企業合理建議數×企業作業中心總數。對員工培訓計劃完成率進行打分，得出具體分值。

3.確定考核指標權重，完善績效考核流程。將收集到相關人員對于考核指標權重的意見，運用層次分析原理構建判斷矩陣進行指標權重的計算。指標項目的確定、指標權重的選擇，不同單位（企業層面）可以根據不同時期的工作重點進行確定，以體現不同的管理意圖。將績效考核與職工的薪資報酬掛鉤，依據作業中心對績效考核指標的完成情況，進行獎勵或者懲罰，可以有效地提升職工的主動性和積極性，真正做到成本控制“全員參與”。

（三）作業關鍵點分析與成本控制。作業成本法下的成本控制是從“以產品為基礎”轉變為“以作業為基礎”，利用作業成本法所提供的成本信息，以成本動因為主要控制變量，對作業鏈上的作業進行分析并改進，并深入基本作業中心進行成本控制。

1.NT煤礦作業的關鍵點分析與改進建議。如表6所示。

表6 NT煤礦作業關鍵點分析與改進建議

2.深入作業中心進行全員、全方位成本控制。NT煤礦基于作業的成本歸集方式是以班組為初級核算對象，通過資源動因將作業所消耗的資源首先分配歸集到班組，然后再由班組逐級匯總到作業中心，最終得到相應作業中心的總成本。因此在作業成本法下，可以將班組作為煤炭企業成本控制的責任中心。各班組之間的關系可以看作是競爭關系，通過對班組間成本耗費及作業效果進行對比，發現成本優勢環節和作業高效環節，明確班組之間差距與不足。根據班組各階段的實際情況，有針對性地確定關鍵措施和策略，激勵班組成員持續反復地改進作業方式，強化員工的節儉意識，使成本控制深入到企業員工個人，并不斷縮小差距，使得班組作業效率更高、成本更低，實現成本控制的目的。