會計監督與審計監督的關系研究
——基于價值創造的角度

劉俊孝 （北京工商大學商學院 北京 100048）

一、價值創造的維度

價值創造的維度分為微觀層面上的價值創造和宏觀層面上的價值創造。無論是在哪個層面，價值創造的最根本來源始終是人類的勞動，資源本身和機器本身并不會創造價值。同樣，監督本身和制度本身也不會創造價值，只能通過監督機制和控制機制來提高價值創造主體創造價值的能力，以及保證創造的價值不流失。

（一）微觀層面的價值創造

在微觀層面上，企業進行的價值創造活動離不開決策、執行，以及內部制度的保障。企業創造價值的目的是使得所創造的價值實現，價值實現可以支持企業進行新一輪的價值創造。價值實現不同于價值創造，價值實現要求所生產的產品或者提供的服務無論在質量上還是在數量上都要滿足市場的需要。企業創造的價值能否實現取決于決策的正確性。決策者做出的決策是否正確，不僅取決于自身經驗和專業能力，還取決于信息的質量以及所處的環境。經驗和能力是決策者自身的屬性，可以通過后天的培訓以及更換更好的決策者來提升決策的正確性。信息的質量特征包括信息的可靠性、系統性、相關性、及時性等，提高信息的質量同樣可以提高決策的正確性。決策者所處環境對其同樣有影響。首先，決策者所處的環境中必須要有合適的監督機制，否則可能會導致其背徳行為或者逆向選擇的出現，造成企業所創造價值的損失。其次，監督者必須獨立于被監督者，否則可能會使監督者與被監督者同流合污，最終導致監督活動失去效果。

員工是企業價值創造的主體，提高員工的執行效率有利于增強企業價值創造的效率。提高員工執行效率的方法主要有兩方面，其一是通過各種激勵手段提高員工的積極性，其二是防止員工偷懶行為的發生。

經營者需要通過建立合理的內部制度來解決內部資源配置的問題，從而提高企業價值創造的效率。微觀層面上的資源配置不僅包括同一個崗位中的權責利之間的合理配置，還包括崗位與員工能力的合理搭配。首先需要根據一個崗位所需要完成的任務賦予其相應的權利，再根據所享有的權利承擔相應的責任；其次根據所承擔的責任分配相應的利益，最后將合適的員工安排到相應的崗位，以此來實現企業價值創造效率的最大化。

（二）宏觀層面的價值創造

宏觀層面上的資源配置指的是將資源流動到價值創造能力更強的主體上去，包括資源從所有者流向經營者，從一個企業流動到另一個企業。資源配置的合理性可以提高社會整體價值創造的效率。從宏觀層面上來看，公司制企業的產生導致資源的所有權和經營權分離，經營能力更強的一部分人可以獲得資源的使用權來創造更多的價值，資源的所有者同樣不需要付出勞動只依靠資源收益的分配權來獲取利潤。通過良好的市場機制，再加上合理的制度保障來保證市場的有效性，就能實現資源的合理配置。

二、審計監督與價值創造

審計監督可以通過保證信息的真實性在微觀上創造價值。審計產生于兩權分離而形成的委托受托經濟責任，為了保證經營者不違背所有者的利益履行經濟責任，需要獨立于經營者的第三方審計對其進行監督。由于財產的經營管理權被賦予給經營者，同時經營者與所有者的利益相沖突，如果不對其行為進行約束，在對企業產生的價值進行分配時，經營者會利用自身的信息優勢從而對所有者的利益產生損害。這種損害所有者利益的方式有兩種：一是占有企業財產，即經營者可以直接將所有者投入的財產占為己有，而不是通過經營財產來創造價值為自己獲取利益；二是經營者通過操控公司報表來美化經營成果，而不是通過提高經營效率來實現經營成果，以此來獲得更多來自所有者的獎勵。通過委托第三方審計來對經營者進行監督，保證其提供的會計信息真實、有效，在微觀上可以防止經營者非法占有企業財產，實現資本保全，防止企業創造的價值流失。同時，審計監督還能通過對經營者一定期間經營責任的履行情況進行評價，促使經營者將精力放到提高經營效率、為企業創造價值等方面，而不是操控報表數據。即促使決策者的決策更加符合實際情況，滿足市場需求，決策所依靠的會計信息更加真實、有效。

審計監督還可以通過保證資源的配置來創造價值。在一個企業中，擁有資源的所有者不一定是經營能力最強的人。兩權分離可以使資源的經營管理權分配給能力更強的人，從而使同一個企業創造更多的價值。但由于二者之間存在信息不對稱的信任問題，所以需要獨立的第三方來對經營管理者進行監督，從而保證所有者敢于將財產的經管權賦予經營者。因此，審計監督為資源從所有者轉移到經營者創造了前提。同時，審計監督也可以對經營者進行評價，從而有助于所有者做出續聘或更換經營者的決策。審計監督通過保證資源能夠在內部進行合理的分配（從所有者到經營者、從經營者到能力更強的經營者），從而在微觀上提高單一企業價值創造的效率。

審計監督同樣有助于企業與企業之間資源的合理分配，在宏觀上提高整個社會價值創造的效率。由于經濟的進一步發展，資源會在企業與企業之間、行業與行業之間分配不均。但是，擁有資源最多的企業不一定會保持自身價值創造的效率，擁有資源相對較少的企業創造價值的效率不一定比前者低。這就對市場資源配置的途徑提出了更高的要求，使其不僅需要在單一企業內部進行配置，還要在企業之間進行配置。公司制企業的出現就解決了以上問題，可以通過對上市公司股權的轉讓來配置資源。審計監督保證了各個企業提供信息的真實性，從而為資本市場配置資源提供基礎，在宏觀上提高整個社會價值創造的效率。

三、會計監督與價值創造

會計監督包括對會計主體的監督以及會計主體對其信息反映的主體和行為所進行的監督。習近平總書記在十九屆中央紀委四次全會上指出，要以黨內監督為主導，推動人大監督、民主監督、行政監督、司法監督、審計監督、財會監督、統計監督、群眾監督、輿論監督的有機貫通、相互協調。這里的財會監督指的是會計主體對其信息反映的主體所進行的監督，也就是本文會計監督的含義。

會計監督產生于企業分層管理的需要，是經管權監督。所以會計監督的對象是會計信息反映的經營活動以及執行經營活動的主體。與審計監督保障所有者與經營者利益一致不同的是，會計監督保障的是執行者的行為與決策者的決策一致。

會計具有以下三個特征：（1）會計是反映整個企業的經營活動的信息系統，進行任何經營活動，都會使用會計信息進行反映。通過會計信息在事后對企業的經濟活動進行監督，并且設立一系列的獎懲制度，可以有效地防止執行者的行為偏離決策的可能。（2）會計也是企業資金管理的中心，企業各項經濟活動最終都與資金的流動有關，會計可以通過決定資金是否開支、開支的方向以及開支的數量，在事中對經濟活動進行控制。（3）財會活動作為企業的管理活動之一，還可以參與到整個企業的決策活動中。通過自身獨有的信息優勢，可以在事前對企業經營活動的結果進行預測，發表決策咨詢意見，從而影響決策。正是這三個特征可以對經營活動進行監督，保證經營活動按照決策者的意志來執行。

作為企業的信息系統，會計貫穿于整個企業的經營活動之中，通過對業務完成時間、效果進行記錄，可以對執行者進行綜合的評價，解決執行者與決策者之間信息不對稱的問題。會計通過反映業務的開展情況進行監督，可以實現兩個方面的價值創造：第一，會計監督作為一種監督形式，可以對執行者的行為進行激勵，促使執行者將自身的才能完全地投入到價值創造上去。對于監督者來說，執行者的經濟行為信息完全透明時，執行者就很難做出一些有利于自身但有悖于公司利益的行為。執行者使自身獲得最大利益的理性做法只能是為企業創造價值從而取得相應的利益。第二，會計監督可以通過對員工的能力進行甄別，將合適的員工配置到合適的崗位上，使合適的崗位配置相應的權利，承擔相應的責任，享有相應的收益。這樣就實現了微觀層次人力資源的進一步合理配置，增加企業創造價值的效率。

作為企業資金管理的中心，會計可以實時監督、控制資金的流動情況。對此可以實現兩個方面的價值創造：第一，會計能在違法、違規行為發生之前將其制止。通過會計信息系統對即將發生的經濟活動進行合法、合規性審查，利用自身所擁有的控制資金的權利來影響經濟活動的發生，降低了企業的價值損失。第二，會計能夠通過控制資金的流動來控制企業各種業務活動，防止由于各個部門無休止地使用企業資源而導致的價值損失或者由于庫存積壓而導致所創造的價值無法實現。

會計部門作為企業管理部門的一部分，擁有一定的權利，能夠對經營活動的進行產生一定的影響。會計通過對業務進行監督從而對其實施控制，能夠在兩個方面創造價值：第一，會計監督能夠對經營活動進行控制，使得各級經營者按照預定的計劃執行，減少了由于執行者違背決策者意志的因素而導致的企業創造價值效率的下降。第二，會計監督可以保持上下一致，使組織目標趨向一致，產生協同作用。現代龐大的組織體系導致組織中每一個層級、每一個個體都有自己的利益與目標。如果不對其行為進行約束，很難產生一加一大于二的效果。通過會計信息系統對每一個個體、層級進行監督，不僅可以降低監督成本，還能增加整個組織創造價值的效率。第三，會計可以提前對企業的預算進行評價，在決策階段影響該業務是否會發生。每一項經濟業務的預算都會經過會計部門，會計部門通過預測其收益和成本來評價該項經濟業務是否合理，從而在源頭上影響與該業務有關的決策。

四、會計監督與審計監督協同的價值創造

會計與審計不是完全獨立的，因此會計監督與審計監督也是互相聯系、互相依存、互相補充的兩種監督形式。任何一種監督形式的價值創造行為都離不開另一種監督形式的存在。

首先，會計為審計監督提供了基礎。審計監督的對象是企業財產的保存和運營狀況，在會計產生后，其對象又表現為會計資料。會計資料的存在使得審計監督有了具體的對象。隨著企業規模的不斷擴大，沒有了會計資料，審計根本不能對企業的財產運用和保存進行監督，因此會計資料的存在就顯得尤為重要。

其次，會計監督使得企業各種信息的真實性得以保證，減少了由于漏記、錯記等非故意錯誤的發生。這些信息不僅包括會計信息，還包括有利于公司經營決策的其他信息。會計監督在經營過程中通過對發票等會計資料的檢驗，增加會計信息的可靠性。同時審計監督在事后還能夠對會計信息的真實性提供再監督。一方面，審計要證明會計信息的真實性，另一方面，審計要將錯誤的信息更改為正確的信息。可以說，審計監督的存在減少了由于經營者為自己謀取利益而導致的主觀故意錯誤的發生。會計監督減少了審計監督的工作量，為企業節省了資源，也避免了企業的價值損失，然后再將這些資源投入到其他增值活動中去，為企業創造價值。

最后，會計監督相比于審計監督是一種過程監督。會計監督可以在經濟活動發生時對其進行控制，而不是等到一項經濟活動已經實實在在對企業產生影響才對其進行評價。企業在經營過程中，難免會發生一些違反公司準則、違反法律等行為。作為事后監督的審計監督不能完美地保證經營者受托經濟責任的履行，只能在經營活動已經完成之后再對被監督者進行監督。會計監督就能較好地解決這一問題，能夠在一項經濟活動發生之前或者發生的過程中對該項業務加以控制。事后對經營成果的評價固然重要，可以為企業日后的決策提供參考，但是規避企業經營過程中的重大風險卻更為重要。

基于以上所闡釋的會計監督的優勢可以看出，會計監督在整個企業監督體系中發揮著重要的作用，但是會計監督也有一定的局限性，需要審計監督來彌補。

作為經管權監督，會計監督無法對權力最大的經營者進行監督。很有可能會出現經營者侵吞企業財產（未承擔財產責任）、企業效率低下（未承擔經營責任）等問題，同時也無法保證最終決策者的決策正確性（未承擔會計責任）。通過審計監督就可以較好地解決這個問題。作為獨立的第三方，代表所有者對經營者的受托經濟責任進行監督，彌補了經管權監督的局限性。同時企業的經營過程中還可能發生群體作弊的行為。縱使執行者有內部的制衡來規范自身的行為，但是如果所有執行者串通起來違反規則能夠為彼此謀取足夠的收益，這時候就會給公司造成重大損失。審計監督的存在使得這種群體作弊行為被發現的風險變得很大，導致群體作弊者不得不再三權衡利弊。

當然，作為監督者本身的審計也會產生舞弊問題，由此又產生對審計再監督的問題，即誰來對審計進行監督的問題。解決這一問題的途徑包括以下幾個方面：首先是市場的約束，通過在市場間的相互競爭，來提高審計的質量。其次是法律的約束，通過采取法律行為，使審計主體對經濟利益受損的主體進行經濟補償。再次是社會標準約束，通過建立社會公認的準則，例如會計準則、審計準則，來確認被監督主體（審計主體或會計主體）是否按照標準履行責任。審計人員再通過對審計過程的記錄（編寫審計工作底稿）來對自身行為進行制衡。

綜上所述，會計監督和審計監督的價值創造行為并不是獨立發生的，二者的結合能夠實現會計信息真實性的進一步提高，即會計作為審計監督的基礎，審計監督進一步保障會計信息真實；能夠實現對于經營活動全流程的監督，不僅可以進行事后監督，還能進行事前、事中監督；還能實現對于多個被監督客體的監督，不僅能夠監督決策者，還能監督執行者。會計監督與審計監督相互補充，共同為企業創造價值。