資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅會(huì)計(jì)的完善建議

（寧夏工商職業(yè)技術(shù)學(xué)院會(huì)計(jì)系 寧夏銀川 750021）

一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所依據(jù)的是業(yè)主權(quán)理論，該理論認(rèn)為會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是一個(gè)完整而不可分割的整體。會(huì)計(jì)主體的所有收益實(shí)質(zhì)上是終極所有者財(cái)富的增加，同樣，會(huì)計(jì)主體的所有支出也都可視為終極所有者財(cái)富的減少。該理論認(rèn)為公司所得稅可以視為企業(yè)為獲得收益而發(fā)生的一種支出，它如同企業(yè)經(jīng)營(yíng)所發(fā)生的各種支出一樣，是費(fèi)用性質(zhì)的項(xiàng)目，只不過(guò)是業(yè)主應(yīng)付而由企業(yè)代付而已。

二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算程序

（一）確定資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值

資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值是指在資產(chǎn)負(fù)債表日反映在資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債的金額。如：企業(yè)應(yīng)收賬款賬面余額為100萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)收賬款已計(jì)提10萬(wàn)元的壞賬準(zhǔn)備，則資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款項(xiàng)目的列示金額為90萬(wàn)元。

（二）確定資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)

計(jì)稅基礎(chǔ)是稅法規(guī)定的在計(jì)稅時(shí)屬于某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的金額。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)使用或最終處置時(shí)，允許作為成本或費(fèi)用于稅前列支的金額。通常情況下，資產(chǎn)取得時(shí)其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的，而后續(xù)計(jì)量因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可予抵扣的金額。一般而言，短期借款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、其他應(yīng)交款等負(fù)債的確認(rèn)和償還，不會(huì)對(duì)當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響。

（三）確定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異

暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。按照其對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)均產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異?？傻挚蹠簳r(shí)性差異是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。一般地，資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)均產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

（四）確定當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異乘以稅率計(jì)算得出遞延所得稅負(fù)債，以可抵扣暫時(shí)性差異乘以稅率計(jì)算得出遞延所得稅資產(chǎn)，并與期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)金額，作為遞延所得稅。（1）遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)：基本原則是對(duì)于所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，均應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。不確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債的某些特殊情況：如非同一控制下的企業(yè)合并中產(chǎn)生商譽(yù)初始確認(rèn)，準(zhǔn)則中規(guī)定對(duì)于該部分應(yīng)納稅哲時(shí)性差異不確認(rèn)其所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。（2）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)：基本原則是以可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間預(yù)計(jì)將獲得的應(yīng)稅所得為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況：企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異，以很可能獲得用來(lái)抵扣該部分虧損的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況：除企業(yè)合并以外的交易中，交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，則交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額形成可抵扣暫時(shí)性差異的，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認(rèn)。

（五）確認(rèn)、計(jì)量利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用

利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用由當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅兩部分組成，其中，當(dāng)期應(yīng)交所得稅是指當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)按照適用的稅率計(jì)算確定的當(dāng)期應(yīng)交所得稅；遞延所得稅是當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額的綜合結(jié)果。所得稅費(fèi)用的計(jì)算可用公式表示為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+遞延所得稅。其中：當(dāng)期應(yīng)交所得稅=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期適用稅率。遞延所得稅費(fèi)用（遞延所得稅收益）=（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）。

（六）會(huì)計(jì)處理

計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅，應(yīng)編會(huì)計(jì)分錄為：借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目，當(dāng)期末遞延所得稅資產(chǎn)大于期初時(shí)，調(diào)增遞延所得稅資產(chǎn)（記借方），此調(diào)增數(shù)即為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅費(fèi)用（實(shí)為收益），應(yīng)編會(huì)計(jì)分錄為（假定符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件）：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費(fèi)用”科目，反之，編制相反的會(huì)計(jì)分錄。當(dāng)期末遞延所得稅負(fù)債大于期初時(shí)，按差額調(diào)增遞延所得稅負(fù)債（記貸方）應(yīng)編會(huì)計(jì)分錄為：借記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目，反之，編制相反的會(huì)計(jì)分錄。

三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法相比損益表債務(wù)法的優(yōu)越性

（一）概念比較

損益表債務(wù)法是把本期由時(shí)間性差異導(dǎo)致的所得稅影響金額，遞延和分配到以后各期，并同時(shí)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額，在所得稅稅率變更時(shí)，需要調(diào)整遞延稅款賬面余額的一種會(huì)計(jì)處理方法。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時(shí)性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因以及對(duì)期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響，并按預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回年度的所得稅稅率計(jì)算其納稅影響金額，作為遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的一種方法。

可以看出，兩者都涉及所得稅的跨期攤配問(wèn)題，都需要對(duì)遞延稅款賬面余額進(jìn)行調(diào)整，不同之處在于兩者核算的差異不同，損益表債務(wù)法核算的是時(shí)間性差異，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的是暫時(shí)性差異。

（二）核算的差異比較

損益表債務(wù)法從收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與稅法確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的差異出發(fā)，核算對(duì)象是時(shí)間性差異。時(shí)間性差異是由于稅法與會(huì)計(jì)在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異，所反映的是當(dāng)期差異。

而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異出發(fā)，核算對(duì)象是暫時(shí)性差異，暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差異，強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容及對(duì)期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響，所反映的是累計(jì)差異。此外，暫時(shí)性差異比時(shí)間性差異的范圍更廣泛，它不僅包括所有的時(shí)間性差異，還包括其他暫時(shí)性差異。

（三）對(duì)收益的理解比較

損益表債務(wù)法側(cè)重利潤(rùn)表，基于收入費(fèi)用觀定義收益，強(qiáng)調(diào)收益是收入與費(fèi)用的配比，認(rèn)為“收益=收入-費(fèi)用”。

而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法側(cè)重資產(chǎn)負(fù)債表，基于資產(chǎn)負(fù)債觀定義收益，認(rèn)為收益是所有者財(cái)富的增加，“收益=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)-本期所有者新投入資本+本期向所有者分配利潤(rùn)”。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表是最重要的財(cái)務(wù)報(bào)表，采用這種方法可以幫助企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告日對(duì)財(cái)務(wù)狀況和未來(lái)現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)其價(jià)值。

（四）使用的遞延概念比較

損益表債務(wù)法使用“遞延稅款”一個(gè)概念，其賬面余額在借方表示預(yù)付稅款，稱為“遞延所得稅借項(xiàng)”，其賬面余額在貸方表示應(yīng)付稅款，稱為“遞延所得稅貸項(xiàng)”。損益表債務(wù)法用“遞延稅款”一個(gè)概念同時(shí)反映“遞延所得稅借項(xiàng)”和“遞延所得稅貸項(xiàng)”兩個(gè)性質(zhì)完全不同的項(xiàng)目，并在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一個(gè)獨(dú)立項(xiàng)目反映，這就混淆了資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)涵。

而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法采用 “遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”兩個(gè)概念，將“遞延稅款”的含義大大擴(kuò)展，并且更具現(xiàn)實(shí)意義。

（五）所得稅費(fèi)用核算程序比較

損益表債務(wù)法依據(jù)利潤(rùn)表，從收入與費(fèi)用項(xiàng)目在會(huì)計(jì)和稅法上的規(guī)定差異入手來(lái)確認(rèn)時(shí)間性差異，并將這些差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響看作對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。其計(jì)算方法是：首先計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用，當(dāng)期所得稅費(fèi)用=稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)×適用所得稅稅率+稅率變動(dòng)對(duì)以前遞延稅款的調(diào)整數(shù)；然后計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅；最后根據(jù)所得稅費(fèi)用與當(dāng)期應(yīng)交所得稅之間的差額，倒擠出本期發(fā)生的遞延稅款。因此，利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用是直接確認(rèn)，資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延稅款是間接確認(rèn)。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表，從資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異入手來(lái)確認(rèn)暫時(shí)性差異。其計(jì)算方法是：首先根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的累計(jì)暫時(shí)性差異計(jì)算期末遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債；然后計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅；最后根據(jù)當(dāng)期應(yīng)交所得稅與遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的期末、期初差額，倒擠出當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。其計(jì)算公式是：當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）。因此，資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是直接確認(rèn)，利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用是間接確認(rèn)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的遞延所得稅項(xiàng)目比損益表債務(wù)法下的遞延稅款更具有現(xiàn)實(shí)意義。

四、進(jìn)一步完善資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的建議

（一）正確區(qū)分永久性差異與暫時(shí)性差異

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法雖然未提及永久性差異，但這并不表示在所得稅會(huì)計(jì)處理中就沒(méi)有永久性差異了，永久性差異照樣存在。這種差異在本期發(fā)生，不會(huì)在以后各期轉(zhuǎn)回，且永久性差異不管在任何時(shí)期稅法都是不允許抵扣的。因此，在所得稅的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，除了重點(diǎn)計(jì)算本期產(chǎn)生的暫時(shí)性差異外，還必須準(zhǔn)確確定本期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，由于口徑不同、標(biāo)準(zhǔn)不同導(dǎo)致的永久性差異。

（二）增強(qiáng)“計(jì)稅基礎(chǔ)”的可操作性，正確合理地確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有明確“計(jì)稅基礎(chǔ)”的具體操作規(guī)范，這使得廣大財(cái)會(huì)工作者在進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算時(shí)無(wú)所適從，為此，建議著手制定新所得稅法下企業(yè)帶有共性的資產(chǎn)、負(fù)債的未來(lái)可稅前扣除的金額 （即未來(lái)可抵稅的金額）的具體操作指南，以便企業(yè)財(cái)會(huì)工作者正確合理地計(jì)算確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。同時(shí)要求企業(yè)在日常的工作中準(zhǔn)備好大量的所得稅備查簿，登記每一項(xiàng)資產(chǎn)的初始成本、負(fù)債的初始價(jià)值以及已稅前扣除的金額等基本數(shù)據(jù)。

（三）遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債應(yīng)區(qū)分流動(dòng)項(xiàng)目和非流動(dòng)項(xiàng)目在財(cái)務(wù)報(bào)表上列示，以提高會(huì)計(jì)信息對(duì)決策的有用性

在實(shí)際工作中，有的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債是由于流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的不同引起的，有的是由于長(zhǎng)期資產(chǎn)、長(zhǎng)期負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的不同引起的，將它們都作為非流動(dòng)資產(chǎn)或非流動(dòng)負(fù)債在報(bào)表上列示是不合理的，而且混淆了不同資產(chǎn)、負(fù)債對(duì)未來(lái)財(cái)務(wù)狀況的不同影響，容易引起決策上的失誤。

因此，筆者建議，我國(guó)應(yīng)借鑒美國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)做法，將遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債分為流動(dòng)項(xiàng)目和非流動(dòng)項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表上列示，同屬于流動(dòng)性項(xiàng)目的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債可以相互抵消后在報(bào)表上列示，而同屬于非流動(dòng)性項(xiàng)目的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債也可以相互抵消后在報(bào)表上列示，但屬于流動(dòng)性項(xiàng)目與屬于非流動(dòng)性項(xiàng)目的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債不可以進(jìn)行抵消后列報(bào)。只有這樣，才能真實(shí)地反映不同類的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債、長(zhǎng)期負(fù)債的影響。

（四）“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶應(yīng)設(shè)置備抵調(diào)整賬戶進(jìn)行計(jì)價(jià)核算，以便真實(shí)地反映遞延所得稅資產(chǎn)的期末價(jià)值

現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，要求在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行價(jià)值復(fù)核，如果企業(yè)未來(lái)期間不可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，則應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，計(jì)提減值準(zhǔn)備。由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》的會(huì)計(jì)科目中并未設(shè)置相應(yīng)的減值準(zhǔn)備科目進(jìn)行核算，為使資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延所得稅資產(chǎn)更符合當(dāng)時(shí)的實(shí)際價(jià)值，提供的會(huì)計(jì)信息更為可靠，建議我們應(yīng)當(dāng)根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”備抵調(diào)整賬戶，對(duì)相應(yīng)的“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶進(jìn)行具體明細(xì)的計(jì)價(jià)核算。