淺談現金賬戶及其審計

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淺談現金賬戶及其審計

孟文新

遼寧金融職業學院

[摘要]注冊會計師在會計報表審計中，非常重視對現金賬戶的審計。除了在其他業務循環中關注現金的收支以外，還要針對現金設計專門的審計程序。本文就現金與各交易循環的關系、現金賬戶的類型以及各類現金賬戶的審計要點談談粗淺的看法。

[關鍵詞]現金賬戶；類型；審計

在會計報表審計中，現金是唯一一個包括在除了存貨與倉儲循環之外的每個循環中的賬戶。在對現金余額的審計時，收集什么證據、收集多少證據，在很大程度上取決于在其他循環中的審計結果。如果注冊會計師在采購與付款循環中對內部控制的了解以及控制測試和交易的實質性測試使得他們認為將評估的控制風險降低是適當的，他們就可以在一定程度上減少現金余額的細節測試。相反，如果注冊會計師認為評估的控制風險很高，則有必要進行廣泛深入的期末細節測試。因此，注冊會計師常常將對現金余額的審計放在其他循環審計之后進行，這是必要且科學的。

一、現金和交易循環

即便是在期末余額并不重要的情況下，注冊會計師也會認為普通現金賬戶在幾乎所有的審計中都非常重要。在各個交易循環中，普通普通現金賬戶（銀行存款）都是被關注的中心。這是因為，流入現金賬戶和從現金賬戶流出的現金金額多數情況下都比財務報表中的其他賬戶高，而且現金被侵吞的可能性也比其他資產要大。

在現金的審計中，注冊會計師都要核對客戶的銀行存款余額調節表，但這并不能代替對賬簿上記錄的現金是否被正確地反映在實際發生的現金交易中的驗證。前者較容易，后者卻相對較難，作為公司會計報表整體審計的一個重要組成部分，注冊會計師的一項重要的審計程序就是對總分類賬上記錄的現金是否正確地反映在全年實際發生的全部現金交易中進行驗證。

下列每一個錯報都會最終導致現金的不適當支付或者沒有收到現金，但是在核對銀行存款余額調節表時是很難被發現的：沒有向顧客開具發票、在記錄現金收款之前從顧客處截留現金收款并將該賬戶注銷為壞賬而侵吞現金、重復支付供貨商貨款、不恰當地支付高級職員的個人開支、支付未收到原材料的貨款、向員工支付超額的薪酬、向關聯方支付高額的利息等等。在對其他交易循環的審計中，注冊會計師可以通過控制測試和交易的實質性測試來發現這些錯報，前兩個錯報可以作為銷售與收款循環審計的一部分，接下來的三個可以作為采購與付款循環審計的一部分，最后兩個可以分別作為薪酬與人力資源循環或者資本取得與償還循環審計的一部分。

當然，對于銀行存款余額調節表的審計并不是可有可無，通過審計客戶銀行存款余額調節表，注冊會計師可以發現以下完全不同類型的錯報：沒有將銀行尚未支付的支票包括在尚未付款的支票清單中，即便是它已經被記錄在現金日記賬中；客戶在資產負債表日之后收到的現金被記錄為當年的現金收款；在接近年末時記錄為現金收款的存款，銀行是在同一月份記錄為存款的，而在銀行存款余額調節表中被包括為在途存款；對應付票據的付款被銀行直接記入自身的存款余額，但是沒有計入客戶的記錄。

二、現金賬戶的類型

注冊會計師在對客戶的現金賬戶進行審計之前，必須弄清客戶的現金賬戶類型，以便對不同的現金賬戶采取不同的審計方法?，F金賬戶的主要類型包括普通現金賬戶、定額賬戶和定額備用現金賬戶幾種。

普通現金賬戶是各單位最基本、最主要的現金賬戶，各單位幾乎所有的現金收入和支出都要從該賬戶流轉。通常情況下，采購與付款循環的支出是從該賬戶進行的支付，而銷售與收款循環的收款也是存入該賬戶的。

定額賬戶通常是企業為改善收入和支出的控制而專門設置的賬戶。如有些企業的薪酬賬戶就是定額賬戶，為了應對薪酬支出的內部控制，他們專設一個單獨賬戶，內有一個固定的余額，在每次付薪期之前，企業從普通現金賬戶開具支票或者通過電子轉賬的方式將應付薪酬總額存入薪酬賬戶，在所有的薪酬付款都得到清算之后，銀行賬戶應當還有固定余額。還有一些定額賬戶是針對單獨的收款或付款而設立，針對收款設立一個銀行賬戶，而針對支出設立另一個銀行賬戶。特別是在擁有多個分支機構的公司中經常出現這種情況，所有的收款被存入定額賬戶并定期將總數轉入普通現金賬戶。支出賬戶也是按照定額基礎建立的，定額賬戶中保持一個固定的余額，經授權的人員按照他們自己的意愿使用這些資金，只要支付符合公司政策就行。當賬戶現金余額用完時，在經過權力人員批準之后，即可將現金從普通現金賬戶向定額支出賬戶補足。

定額備用金賬戶與銀行存款賬戶相似但并不是銀行賬戶。備用金賬戶是為了支付臨時性的費用而將一定數額的現金所存放的賬戶，因為比支票方便快捷，所以主要用于小額的現金采購，包括零星的辦公用品、員工的餐費等等。備用金賬戶金額通常不多且在一個月中僅被補足余額一次或兩次。

三、普通現金賬戶的審計

與其他資產年末余額賬戶的審計目標不同，對普通現金賬戶進行審計時，注冊會計師只需關注現金的存在性、完整性、準確性、截止以及明細賬與總分類賬的一致性這五項是否進行了公允表達和適當披露即可，無需太多重視普通現金的權利以及在資產負債表上的分類和現金的可變現價值。

審計年末現金的方法基本上與其他資產負債表項目是相同的，即：識別客戶影響現金的經營風險、確定可容忍錯報和評估固有風險、評估控制風險、設計和實施控制測試與交易的實質性測試、設計和實施分析程序以及設計現金余額的細節測試等等。

（一）識別影響現金的經營風險

一般情況下，企業存在嚴重影響現金余額的經營風險的可能性并不大，如果有的話，可能來自不恰當的現金管理政策、來自處理為他人代管的資金、更可能來自現金等價物和其他類型的投資。注冊會計師應當了解來自企業投資政策的風險以及管理層為降低這些風險而建立的控制。

（二）確定可容忍錯報和評估固有風險

注冊會計師在很多時候無一例外地將影響現金余額的交易放在首位，他們通常會認為現金存在著較大的重大錯報風險。這是因為比起其他資產，現金存在更大的被盜用的可能性，因此對于存在、完整性以及準確性目標就具有較高的固有風險。這些目標通常就是現金余額審計的重點。

（三）評估控制風險

普通現金賬戶年末余額的內部控制包括兩種類型：一是針對影響現金收支記錄的交易循環的控制，二是獨立的銀行存款余額調節。

針對影響現金收支記錄的交易循環的控制，如在采購與付款循環中的簽發支票和記錄應付賬款人員之間充分的職責分工，只有適當授權的人員才能簽發支票，在簽發支票前簽發人員對支持性憑證的仔細復核以及充分的內部核查。如果影響與現金相關交易的控制運行有效，控制風險可以降低到與年末銀行存款余額調節的審計測試一樣。

對年末現金余額的一項重要控制是不相容職務相分離，即由不負責處理和記錄現金收支的人員對普通銀行賬戶余額按月進行調節。如果企業長時間不編制銀行存款余額調節表的話，則該項控制的價值就會降低，因而會影響注冊會計師對現金的控制風險的評估。

（四）設計和實施控制測試與交易的實質性測試

除存貨與倉儲循環之外，其他所有循環對期末現金余額都有影響，注冊會計師可以在對其他交易循環的測試中對現金交易進行審計。

（五）設計和實施分析程序

分析程序在期末現金余額審計中主要用在將銀行存款余額調節表上的期末余額、在途存款、尚未清償的支票和其他調解項目與以前年度的調節表進行核對方面，以及將現金的期末余額與以前月份的余額進行核對方面，這些分析程序的目的是發現現金的錯報。通常情況下，在測試現金余額的合理性方面，分析程序則不太適用。

（六）設計現金余額的細節測試

現金賬戶審計中與余額相關的最重要的目標就是存在、完整性以及準確性，為此要進行相關的測試。此外，注冊會計師還要實施與四項列報與披露相關的目標的測試。在實務中，采用哪些審計程序取決于審計人員在審計的其他部分中已經識別的現金的重要性和風險。但是對獲取銀行的函證，獲取截止日的銀行對賬單以及測試銀行存款余額調節需要額外加以關注。

注冊會計師通常從客戶的每家開戶銀行直接獲取函證，如果銀行沒有對函證要求作出回復，注冊會計師會寄發第二次請求或要求客戶與銀行進行溝通以要求他們完成函件并向注冊會計師返回函證。銀行函證在審計中非常重要，銀行通常在函證信中確認貸款信息和銀行存款余額。注冊會計師收到銀行函證后，由銀行確認過的銀行賬戶的余額應當被追查至銀行存款余額調節表中列示的金額。

獲取截止日銀行對賬單的目的是驗證客戶年末銀行存款余額調節表中的調解項目。如果沒有收到從銀行直接寄發的對賬單，注冊會計師會驗證期后期間的銀行對賬單。驗證的目的在于測試客戶的員工是否漏掉、加入或改變了與對賬單相關的憑證，這顯然是為了測試是否存在有意的錯報。

編制銀行存款余額調節表是一項非常重要的針對現金的內部控制。注冊會計師測試銀行存款余額調節的同時也確定了客戶是否認真編制了銀行存款余額調節表，并驗證了客戶記錄的銀行存款余額是否與除去在途存款、已簽發尚未兌付的支票和其他調整事項的實際銀行存款余額相同。在測試銀行存款余額調節時，注冊會計師使用截止日銀行對賬單中的信息以驗證調解事項的適當性。

四、定額薪酬銀行賬戶的審計

相比普通現金賬戶的測試，針對薪酬銀行賬戶余額的測試要簡單容易得多，通常只需測試尚未兌付的支票。在測試薪酬銀行賬戶余額時，注冊會計師必須獲取銀行存款余額調節表、銀行函證以及截止日的銀行對賬單，除了對尚未兌付的支票的測試通常被限定在合理性上以外，其他測試程序與普通賬戶一樣。

五、備用現金的審計

備用現金的審計重點是測試針對備用現金交易的控制，而不是其賬戶的期末余額，即便備用現金賬戶的金額很小，但是如果該賬戶頻繁發生補足也可能存在大量不恰當交易的可能性。如果控制風險評估為低水平，當年補足付款的次數也很少，注冊會計師通常會因為并不重要就不再進行針對備用現金的測試。當注冊會計師決定測試備用現金時，清點備用現金余額和對一項或兩項補足交易執行更詳細的測試是兩項最常用的程序。

參考文獻

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