基于低碳經濟視角的環境保護“費改稅”法律問題研究

伴隨著人類文明的發展，社會經濟發展和生態環境保護共生共榮相互依賴的關系愈發明顯，人與自然的關系也在不同的歷史時空不斷演變，從順應自然到改造自然，繼而是追求人與自然和諧相處。近年來，中國一直以“中國制造”和“世界工廠”的形象展現在世人心中，中國崛起的過程實際上也是中國對生態資源越來越依賴的過程，可以說，中國的崛起史就是高碳經濟的盛行史。隨著中國內地近百個城市“厚德載物，自強不吸”現狀的加劇，環境保護迫在眉睫，發展低碳經濟無疑是解決這一困境的有效方法，它被認為是建設資源節約型和環境友好型社會最有效的經濟發展模式。

低碳經濟本質上是一種可持續發展經濟，基本上涵蓋了經濟社會的所有產業領域。它是以可持續發展理念為指導，通過技術創新、產業創新、開發新能源等多種手段，實現經濟發展與環境保護雙贏的一種經濟發展形態。低碳經濟的發展需要以制度保障為前提，稅收是制度保障的重要措施。因此，構建中國環境稅法律制度，使政府借助環境經濟手段調控市場參與主體的行為，控制企業排污量，促進低碳經濟發展，是研究環境稅法的一個全新的視角。

一、關于我國排污收費制度的評價

環境問題是重大的民生問題，而環境保護問題則關乎一個國家的發展。環境問題是在人類進入工業文明時代之后而逐漸凸顯的危害人類社會的重大問題。環境問題作為具有隱形特點的民生問題，如果不加以高度重視，在時間的考驗之下，必定會顯性爆發，并加劇當前顯性民生問題的爆發程度和損害力度。排污收費制度是我國政府在環境保護方面所采取的最直接的手段。目前，我國主要征收的排污費包括污水排污費、廢氣排污費、固體廢物及危險廢物排污費以及噪聲超標排污費，直接向環境排放污染物的單位和個體工商戶繳納。雖然排污費的征收遏制了企事業單位的排污行為，改善了環境質量，但經過長期的實踐檢驗，我國的排污收費制度在設計和實際操作中仍存在很多弊端。

第一，排污費的征收標準偏低。從理論上來說，若要使排污收費制度最大限度地約束企業的排污行為，那么對其征收的排污費用就不能低于治理污染所需的成本。我國現行的《排污費征收管理條例》于2003年修訂，其收費標準遠遠低于目前治理污染的成本。我國排污費收入與環境污染治理投資如下表所示，其中，環境污染治理投資除了用于環境污染治理之外，還需留出費用進行環境保護能力建設。

數據來源：中國環境統計年報（2008-2013年）

從表中數據看，我國每年經征收排污費所籌措的財政資金根本無法支付實際環境污染投資所需的費用。以廢水的排污收費為例，我國目前廢水排放的收費標準是為0.85-1.4元/立方米，但是污水的實際平均治理成本為2.29元/立方米，廢水的排污費僅為其治理成本的一半左右。企業是以追求利潤最大化為目標的投資者，為了自身的經濟效益，一定會選擇支出更少的排污費。由于企業的守法成本高，違法成本低，導致排污收費制度對企業的行為產生了逆向調節作用，形成“寧交排污費，獲取排污權”的反激勵局面。

第二，排污費的征收范圍狹窄。首先，我國的排污費的征收范圍僅局限于生產領域和部分居民生活領域，而忽略了消費領域對環境的負面影響。例如，汽車尾氣的排放對空氣造成的污染、一次性餐具的使用對森林資源的消耗、含磷洗衣粉對水資源的污染等。與生產領域相比，居民生活領域和消費領域的環境污染具有分散性、不穩定性特點。雖然說單個個體在生活和消費過程中對環境造成的污染是微不足道的，但在人口基數龐大的中國，整個群體給環境帶來的損害卻是不容小覷的，西方環境學界將此稱為“微小行為的暴行”。在我國，排污收費的對象僅限于企事業單位和個體工商戶，對居民在生活和消費過程中制造的污染根本無從控制。再細化到企事業單位的排污收費，也僅僅是將目標鎖定在大中型企業，因為這些企業的征收難度低、涉及金額大。大部分小型企業、第三產業或具有社會公共福利性質的事業單位往往由于涉及面廣闊、征收難度大而缺乏征收動力。殊不知，這些零散分布的小型化工廠、煉油廠等，因為資金匱乏、處理污染技術低下，才是給環境造成嚴重污染的罪魁禍首。這種情況說明，排污收費制度已經喪失了本身的環境保護功能。其次，排污費的征收項目過少。我國的排污收費項目主要是以廢水、廢氣、固體廢棄物、噪聲這四大傳統污染源為主，對新的污染物質，如電磁波輻射、熱源污染等并未納入收費項目。

第三，排污費的征收剛性不足。我國的排污收費主要由地方政府的環保部門負責，屬于地方行政性收費。盡管《排污費征收使用管理條例》第7條規定：縣級以上地方人民政府環境保護行政主管部門，應當按照國務院環境保護行政主管部門規定的核定權限對排污者排放污染物的種類、數量進行核定。但由于企業的數量眾多，污染物的種類多樣，環報部門的專業技術人員有限，大多數地區都是由排放污染物的企業自主申報，政府部門主動審核的法律規定只是流于形式，并無實質意義。因此，企業自主申報的數據的真實性和可靠性難以保證，排污費的實際征收過程中，瞞報、謊報、少報現象比比皆是，拖繳、欠繳、少繳已成為常態。即使企業造成重大污染事故，也不會受到強有力的懲罰，排污收費制度對企業的威懾作用是微乎其微的。例如，2011年6月，中國石油公司和康菲石油公司合作開發的蓬萊19-3油田發生的重大溢油事故，給海洋生態環境造成的損失無法預估，但根據我國相關法律，處20萬元的行政罰款已是上限。由此看來，單純依靠企業的自我道德約束是行不通的，對于追求利潤最大化的“經濟人”來說，當法律沒有強制要求其承擔社會責任時，任何企業都會選擇放棄或忽略采取防治生產污染的措施。當然，背后更深層次的原因在于，我國的環保監管不完善，排污收費制度的執行力和強制性弱，缺乏更為剛性的環境稅收制度。此外，轉嫁現象嚴重，是另一個亟待解決的難題。根據現行的會計制度，企業的排污費用是可以計入定價成本并抵扣利潤的，市場上具有壟斷地位的大型企業就會選擇把這些費用負擔轉嫁到消費者身上，這與排污收費制度所堅持的“污染者付費”的初衷相背離。

二、環境保護“費改稅”的必要性和可行性分析

一般認為，排污費和環境稅都屬于環境政策工具。所謂環境政策工具，是指國家為了實現某種環境目標而采取的各種手段、方法或政策，它是人類社會發展到一定階段的產物，且因時勢不同而發生變化。事實上，無論是征收排污費還是變“費”為“稅”，最終的目的都是為了控制污染物排放并為政府治理環境污染籌集環保資金。與排污費相比，環境稅因其本身的強制性、規范性和開放性而更具有實效作用。

（一）必要性分析

環境保護領域的排污收費制度有必要改成環境稅制度的主要原因并不在于技術層面，更多的是，考慮到稅的價值層面。稅法中所遵循的稅收法定原則、稅收效率原則、稅收公平原則，使得環境稅更具有實質意義上的正當性。

第一，環境稅在效力上更具有強制性。排污收費制度以條例形式規定，在實際操作中相當靈活，不僅在核定污染物的排放量上有一定的彈性，而且在收繳時征收部門和排污企業還有協商的空間。某種程度上說，這種靈活性特點在順應時勢變化方面具有獨特的優勢，但是，也正是由于這種過度的靈活性導致征管部門對不同的企業執行不同的收費標準，從而使得企業遭受不公平對待。相比之下，稅的征收必須堅持稅收法定原則，稅務機關在征稅過程中，必須嚴格依照法定程序征稅，嚴禁擅自變更課稅要素和征稅程序，因此，環境稅的規范性和剛性可以更為有效地規制企業的排污行為，更好地避免地方政府為了政績指標在招商引資時阻礙排污費制度的實施，同時納稅人的平等法律地位也能得到有效保障。

第二，環境稅的征收更具有效率性。稅收效率理論認為國家稅收要堅持稅收經濟效率原則和稅收行政效率原則。其中，稅收經濟效率原則強調國家的征稅應該能夠實現資源優化配置，促使經濟良性運行。稅收行政效率原則強調國家征稅時應以稅收的實際收入和名義收入的差額最小為目標，即用最小的征稅成本來獲取最大的稅收收入。盡管學術界對環境稅開征與否存在爭議，但環境稅的征收還是能夠實現雙重紅利的。首先，對排污企業進行收稅，可以控制企業的排污行為，改善環境質量。其次，環境稅具有利益誘導功能，如果在稅收優惠中充分發揮環境稅的利益誘導功能，對積極進行技術創新，提高治污水平的企業給予減稅或免稅的優惠，必將刺激企業為了享受稅收優惠而致力于技術革新。這不僅符合低碳經濟的本質理念，也有利于促進我國經濟發展方式的轉變。涉及到環境稅征收的行政效率，環保部門和稅務部門的有效結合，必能相得益彰。具體來說，如果環境稅采取“環保核定，稅務征收，共同審查”的征管模式，不僅能夠充分發揮環保部門和稅務機關各自的優勢，而且能夠促使二者之間建立良好的協作機制，提高征管效率，確保環境稅足額收繳。

第三，更好地承擔國際減排義務的需要。減少溫室氣體的排放，不僅是我國作為負責任的大國應當承擔的國際義務，也是發展低碳經濟，實現社會可持續發展的必由之路，更是維護生態文明，構建“資源節約型，環境友好型”社會的內在要求。西方發達國家經過幾十年的發展，環境稅收理論日臻成熟，并逐漸取代了原有的行政收費體制，在促進環境保護方面發揮了巨大的作用。開展環境保護的稅費改革，構建中國環境稅法律制度，不僅僅是彌補排污收費制度的缺陷，順應國際立法潮流，更好地承擔溫室氣體的減排義務和責任，還是為了應對部分西方發達國家借征收“碳關稅”之名，行貿易保護主義之實，設置新的貿易壁壘的行為。

（二）可行性分析

環境稅最早在1992年8月國務院批準發布的《中國環境與發展的十大對策》中提出：各級政府應更多地運用經濟手段來促進保護環境，并開展對環境稅的研究。時至今日，在國家不遺余力的探索和學者理論研究不斷深入的基礎之下，我國保護“費改稅”已具備了基本的條件。

第一，財稅體制的改革為環境稅的開征提供了有利契機。財稅是治國安邦的基礎和保障，為了適應經濟轉型的需要，我國的稅收體制正處于變革發展之期，建立環境稅收體制是財稅體制改革的應有之義。在稅制改革進程中，國家對稅收政策目標進行了大幅度的調整。新的稅收政策不僅致力于增加國家財政收入，保障經濟良性循環發展，更注重通過稅收經濟手段，調控市場主體行為，實現經濟發展和環境保護雙重目標，這正是構建中國環境稅收法律制度的良好契機。

第二，環保事業的發展為環境稅的開征營造了良好環境。中國從20世紀80年代起就開始注重經濟與環境協調的發展，不斷變革傳統經濟增長模式，并將環境保護事業作為發展社會主義市場經濟的重要內容。在政府的支持和引導之下，以防治環境污染、改善生態環境為目的的環保產業開始興起，并催生著環境稅法律制度的設立。此外，環境保護法律的健全、環境保護政策的完善、稅收征管體制的加強，為環境稅法律制度的構建提供了立法基礎和保障。

第三，公眾環保意識的增強為環境稅的開征奠定了思想基礎。近年來，生態環境的惡化使得人類的生活和健康面臨嚴重挑戰，并愈發明白環境污染的嚴重性和環境保護的緊迫性。尊重自然、順應自然、保護自然生態文明理念逐漸深入人心，公民的環保意識普遍提高，保護環境的積極性和主動性達到前所未有的高度，采取更有效的環境保護手段，構建中國環境稅收法律制度實乃眾望所歸。

三、我國環境稅法律制度的設計

任何一項法律制度的構建及有效實施都會涉及到各種各樣的復雜問題，要考慮到與之相關的各個方面。細察我國的現行稅制，只是在某些方面有利于環境保護，而無真正意義上的環境稅種。因此，構建中國環境稅法律制度并實現預期的立法目標，將是一個漫長的過程。它不僅要創新思維，打破傳統的直接管制型的環保模式，更需要協調與傳統稅費之間關系。同時，為了獲得較高的社會認可度和執行度，要全面考慮并克服環境稅制所帶來的消極影響。對于環境稅費法律制度體系在中國的構建，應該遵循以專門的環境稅種為主，以其他稅費為輔的符合中國國情的設計思路。

（一）環境稅的稅種問題

環境稅體系是由多個稅種構成的，稅種能否合理設計決定著環境稅制體系是否科學。環境稅是針對污染而征收的稅種，污染的表現形式是多樣的，不僅包括污染物的排放、污染物產品的消費，還包括污染的初始源頭即資源的開采和利用。換言之，污染的形成是貫穿于資源開采和利用到產品生產到產品消費，再到污染物最后處置的全過程。鑒于此，可以選擇在不同環節，針對不同行為或不同產品征收環境稅。在資源利用和開采階段，為了避免資源的過度開采和不合理利用，可以對開采者或利用者征收資源開采利用稅，這既能減緩資源開采利用的速度，又能提高開采者的資源利用效率，激發其開發新能源的積極性。它主要是針對資源本身或資源的開采利用行為征稅。這里的資源開采應取廣泛含義，它囊括了為產品加工提供原料的一切活動。如農業生產中對耕地的不合理使用、濫用化肥農藥等都有可能成為環境污染的因素；漁業開發中過度捕撈行為造成海洋資源的枯竭；林業開采中濫砍濫伐引起水土流失等。在產品生產階段，由于生產不同的產品會造成不同的污染，根據企業排放的污染物類別的不同而征稅。在產品消費階段，為了促使消費者改變消費習慣，降低對環境不利的產品的使用量，在消費者購買產品時對其進行征稅。如為了控制汽車尾氣的排放，在汽車的銷售環節征收消費稅。在污染物處置階段，應根據污染物的不同的處置方式適用不同的環境稅。如家庭對生活垃圾的處理，醫院對醫用廢棄物的處理等。以上所述的環境稅制能夠調控從資源開發到產品生產、消費、處置過程中的全部行為，應該說，是比較完美而理想的環境稅制體系。

基于我國目前的實際情況，環境稅稅種的設計必須具有合理性和可行性，宜采取循序漸進的方式，先以重點污染源為征稅對象，待經驗豐富條件成熟后再逐漸擴大征收范圍。因此，環境稅的征稅對象應暫定為廢水、廢氣、固體廢棄物和超標噪聲。主要包括：（1）水污染稅。水污染稅以廢水的排放者為納稅人，以未經處理而直接排放的含有污染物質的廢水為征稅對象。其中，對企業排放的廢水適用從量計征，以實際的廢水排放量為計稅依據；對城鎮居民排放的污水，適用無差別的定額稅率，以居民實際用水量為計稅依據。（2）空氣污染稅。空氣污染稅以煙塵、粉塵或其他有害氣體的排放者為納稅人，以在生產和消費過程中排放的各種有害氣體為征稅對象。對二氧化硫、二氧化碳的排放可征收專門的硫稅和碳稅。（3）垃圾稅。垃圾稅以排放固體廢棄物的企事業單位和個體經營者為納稅人，以企事業單位和個體經營者排放的各種固體廢棄物為征稅對象，以固體廢棄物的排放量為計稅依據。（4）噪音稅。噪音稅應以民用航空飛機、火車、汽車、建筑工地等制造的超標噪音為征稅對象。

（二）環境稅的計稅依據問題

環境稅計稅依據的選擇在很大程度上決定企業的發展戰略。如果采取從量計征的方式，企業的節能減排行為就會與企業的長期經濟利益保持一致，更容易刺激企業積極治理污染，提高技術創新能力，采取與環境稅目的相吻合的積極發展戰略。如果采取從價計征的方式，企業納稅額的多少與污染物的排放量絲毫不相關，會導致企業缺乏環境保護的動力，采取消極發展戰略，只追求經濟效益，并盡可能的減少賬面經濟指標。因此，環境稅應以從量計征為依據，按照污染物的排放量計算應繳稅額。

（三）環境稅的稅率問題

一般來說，環境稅率的設計主要考慮兩個因素：一是環境稅的稅收收入情況，二是治理污染所需的成本。為了使治理環境污染的外部成本內部化，理想的稅率應該達到這樣的效果，即能夠使污染物的邊際治理成本等于邊際社會損失。在稅率高低上，如果政府不是為了在短期內增加財政收入，而是為了在較長時期內實現某種環境目標，那么就應該將稅率設計得較低一些。這樣一來，生產者更容易接受并適應新的稅種，消費者也能夠逐步調整消費模式。在稅率形式上，由于環境稅以從量計征為計稅依據，因此，采用定額稅率更為合適。

（四）環境稅的征管問題

環境稅的征管模式設計應當注意兩個問題：一是稅務機關和環保部門的關系如何處理，二是環境稅的稅收征管權到底是歸屬于國家還是地方。首先，環境稅的征收應嚴格依照法定程序，真正發揮環境稅應有的調控功能。環境稅采取“環保核定，稅務征收，共同審查”的征收模式，一方面能夠充分利用環保部門的專業技術、設備優勢，另一方面也能夠避免排污收費制度的隨意性。其次，環境問題既有全國性的，又有地方性的，因此，稅收的征管權不能僅專屬于中央或者地方。當征稅對象的污染范圍是區域性的，例如水污染稅、垃圾稅等，可劃為地方稅，由地方稅務機關征收管理；當征稅對象的污染范圍是全國性的，例如二氧化碳稅等，可劃為中央稅或中央和地方共享稅，稅收收入由中央在全國范圍內支配使用。

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