關(guān)于我國中小企業(yè)集合年金計劃會計確認(rèn)和計量的構(gòu)想

奚 園

（蘭州工業(yè)學(xué)院 會計金融學(xué)院，甘肅 蘭州 730050）

隨著我國老齡化問題的日漸突出，養(yǎng)老已成為我國首要解決的問題，也成為各界人士的熱點話題。養(yǎng)老金體系的三大支柱之一基本養(yǎng)老保險已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能解決我國養(yǎng)老問題，需要大力發(fā)展企業(yè)補充養(yǎng)老保險制度，從1991年我國第一次提出“國家提倡和鼓勵企業(yè)實行補充養(yǎng)老保險”以來至今，企業(yè)年金制度得到不斷的完善和發(fā)展，養(yǎng)老金計劃也日漸多樣化。但是，全國只有少數(shù)中小企業(yè)參加企業(yè)年金計劃，其規(guī)模少之又少。而目前中小企業(yè)占我國企業(yè)數(shù)量的比例逐年上漲，為全國多數(shù)勞動力解決了就業(yè)崗位，因此，為了解決我國養(yǎng)老問題，進(jìn)行中小企業(yè)年金制度改革勢在必行。

目前，很多學(xué)者積極研究發(fā)達(dá)國家中小企業(yè)的養(yǎng)老金計劃，嘗試采用集合年金計劃發(fā)展和完善我國中小企業(yè)年金制度。但是，很少學(xué)者研究針對不斷發(fā)展和完善的中小企業(yè)集合年金計劃，會計如何進(jìn)行確認(rèn)與計量。本文結(jié)合我國具體國情，根據(jù)集合年金計劃的特點，研究我國中小企業(yè)集合年金計劃會計的確認(rèn)與計量問題。

一、我國中小企業(yè)集合年金計劃會計的研究現(xiàn)狀

目前，我國關(guān)于中小企業(yè)集合年金計劃會計的文獻(xiàn)少之又少，研究焦點主要是中小企業(yè)集合年金計劃的相關(guān)制度和運行。本文通過中國知網(wǎng)數(shù)據(jù)庫查詢2007—2013年期刊，總共搜集到19篇關(guān)于中小企業(yè)集合年金計劃的文獻(xiàn)。其中，王紅（2007）研究發(fā)現(xiàn)，解決中小企業(yè)建立企業(yè)年金的問題，切實可行的方案是建立集合企業(yè)年金計劃，并借鑒國際經(jīng)驗，為完善我國集合年金計劃的稅收優(yōu)惠政策、治理機制及激勵作用等提出建議。劉昌平（2008）認(rèn)為，中小企業(yè)集合年金計劃是解決當(dāng)前我國中小企業(yè)建立企業(yè)年金計劃困難的重要政策安排，他通過分析集合年金兩種模式的優(yōu)缺點，提出完善我國中小企業(yè)集合年金計劃的政策建議。姜義平（2010）在文章中通過分析中小企業(yè)設(shè)立企業(yè)年金計劃所面臨的困難，認(rèn)為集合年金計劃更適合中小企業(yè)的需求，并對完善該計劃提出相關(guān)建議。梅樂（2013）借鑒國際典型中小企業(yè)集合年金計劃的經(jīng)驗，認(rèn)為集合年金計劃是我國中小企業(yè)設(shè)立年金制度的現(xiàn)實選擇。

可見，在我國中小企業(yè)年金計劃研究中，大多學(xué)者認(rèn)為解決我國中小企業(yè)年金制度建設(shè)問題最好的選擇是集合年金計劃，并紛紛對此進(jìn)行研究，希望能為完善我國集合年金計劃的提供可行性建議。我國于2011年也開始實施集合年金計劃，截止2014年第一季度末，我國已有49種集合年金產(chǎn)品。但是，筆者發(fā)現(xiàn)不僅關(guān)于我國中小企業(yè)集合年金計劃的會計研究文獻(xiàn)很少，而且《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對此也仍是空白，因此，為了順應(yīng)中小企業(yè)集合年金計劃的發(fā)展，本文對中小企業(yè)集合年金計劃的會計確認(rèn)和計量提出自己的構(gòu)想。

二、集合年金計劃理論基礎(chǔ)

（一）集合年金計劃的定義

集合年金計劃旨在將分散的企業(yè)年金基金進(jìn)行集合，以便減輕單個企業(yè)負(fù)擔(dān)的年金管理費用和運作成本。我國有諸多學(xué)者對集合年金計劃進(jìn)行定義，比較全面的如劉昌平（2008）在文獻(xiàn)中認(rèn)為“集合年金計劃是指由受托人發(fā)起設(shè)立的，能為多個委托人提供集中統(tǒng)一的基金管理和服務(wù)的年金計劃；或由投資管理人建立的，能為多個年金計劃受托人提供集中統(tǒng)一的基金投資管理的年金基金集合產(chǎn)品”。綜合各種定義，筆者認(rèn)為集合年金計劃可定義為：將兩個或兩個以上企業(yè)年金基金集合起來，由受托人或投資管理人發(fā)起設(shè)立，能為多個企業(yè)提供統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的基金管理和服務(wù)的年金計劃。

（二）集合年金計劃的分類

按照集合年金計劃的運行模式，將其分為如下兩類：

1.受托管理模式。受托管理模式（見圖1）也稱為前端集合模式，是由受托人事前提供統(tǒng)一、標(biāo)準(zhǔn)的年金計劃，邀請多個委托人共同參與，屬于委托人層面的集合。

圖1 受托管理模式示意圖

2.投資管理模式。投資管理模式（見圖2）也稱為后端集合模式，是由投資管理人事前提供統(tǒng)一、標(biāo)準(zhǔn)的年金基金集合產(chǎn)品，邀請多個年金計劃受托人共同參與，屬于受托人層面的集合。

圖2 投資管理模式示意圖

（三）集合年金計劃的特點

1.規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)。集合年金計劃是將多個企業(yè)的年金進(jìn)行匯總，統(tǒng)一管理和運作，這樣既可以降低單個企業(yè)負(fù)擔(dān)的資金管理和運作成本，又可以獲得更高的投資回報率，充分體現(xiàn)了集合年金計劃的規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)。如在受托管理模式下，多個委托人企業(yè)將其年金信托于同一家受托人企業(yè)，資金在受托人企業(yè)進(jìn)行匯總，然后由受托人企業(yè)委托專門的投資管理人管理資金。而在投資管理模式下，多個企業(yè)年金在投在管理人處進(jìn)行匯總，統(tǒng)一管理。可見，規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)是集合年金計劃形成的根本原因，是集合年金計劃長遠(yuǎn)發(fā)展的基石。

2.安全性。集合年金計劃的運行有很嚴(yán)格的監(jiān)管制度。首先，企業(yè)與職工作為集合年金計劃的委托人，擁有對集合年金基金投資運作的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)。受托人有責(zé)任和義務(wù)定期向委托人匯報集合年金基金的運作情況并解答委托人提出的相關(guān)問題。其次，受托人又將集合年金基金委托于基金管理人、專業(yè)投資機構(gòu)及年金托管人，分別負(fù)責(zé)年金基金的管理、投資運作和資產(chǎn)托管等具體運作，此時，受托人擁有監(jiān)督權(quán)和知情權(quán)，基金管理、專業(yè)投資機構(gòu)及年金托管人定期向受托人提交年金基金運作情況匯報。最后，整個集合年金計劃運行的全過程受到如勞動社會保障部等政府部門的監(jiān)管。年金基金的受托人、基金管理人、專業(yè)投資機構(gòu)及年金托管人有義務(wù)定期向監(jiān)管部門提交與集合年金計劃運行相關(guān)的報告。此外，對于加入或退出集合年金計劃的企業(yè)，監(jiān)管部門一般都有嚴(yán)格的準(zhǔn)入和退出限制。

3.參與門檻低。集合年金計劃參與門檻低，使中小企業(yè)及其職工參與計劃比較容易便捷。對于企業(yè)而言，由于集合年金計劃一般為標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品，統(tǒng)一運作和管理，因此各企業(yè)不僅承擔(dān)相對較少的管理成本，而且也不需要配備基金管理的專業(yè)人員。對于職工而言，參與集合年金計劃的各中小企業(yè)職工參加、轉(zhuǎn)換和退出都很容易。通常，集合年金計劃的參與企業(yè)數(shù)量眾多且性質(zhì)、效益等方面比較類似，在同一集合年金計劃內(nèi)，由于企業(yè)之間職工的跳槽導(dǎo)致個人年金計劃的轉(zhuǎn)換很方便。

三、我國中小企業(yè)集合年金計劃的現(xiàn)狀及發(fā)展

（一）我國中小企業(yè)集合年金計劃的現(xiàn)狀

近年來，中小企業(yè)蓬勃迅速發(fā)展，已成為我國經(jīng)濟發(fā)展和科技創(chuàng)新的重要支柱。據(jù)數(shù)據(jù)顯示，截止2012年，我國中小企業(yè)已達(dá)到1 300多萬家，占總企業(yè)數(shù)量的95%以上，創(chuàng)造的GDP超過我國GDP總量的60%，也是我國稅收的主要來源，解決80%以上城鎮(zhèn)人口的就業(yè)問題。徐平國在《我國中小企業(yè)發(fā)展就業(yè)研究》中得出結(jié)論：除了少量行業(yè)如煙草加工、石油和天然氣開采外，中小企業(yè)大量存在于其余行業(yè)中，且數(shù)量占主導(dǎo)地位，比例在90%以上，有的甚至達(dá)到了99%以上。

但是，中小企業(yè)參與企業(yè)年金計劃的數(shù)量卻少之又少。根據(jù)人力資源和社會保障部2014年6月公布的《2014年第一季度全國企業(yè)年金基金業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要》中顯示，截止2014年第一季度末，我國參與年金計劃的企業(yè)數(shù)量為68 324個，參與職工人數(shù)2 112.05萬人，積累基金6 306.38億元。但是，這些企業(yè)中大多為大型企業(yè)，中小型企業(yè)數(shù)量較少。

此外，自從2011年人社部批準(zhǔn)發(fā)行企業(yè)年金集合計劃以來，中小企業(yè)有了參與企業(yè)年金計劃的更多渠道。據(jù)人力資源和社會保障部統(tǒng)計，截止2014年第一季度末，我國參與集合計劃的企業(yè)有18 510個，職工人數(shù)為2 230 861人，資產(chǎn)金額6 048 704.41萬元。可見，與我國中小企業(yè)數(shù)量相比，參與年金集合計劃比例不到1%，中小企業(yè)年金計劃發(fā)展存在很大的不足。

（二）我國中小企業(yè)集合年金計劃現(xiàn)狀的成因分析

1.意識方面。中小企業(yè)及其職工建立企業(yè)年金計劃的意識不足。首先，從整體層面而言，人們還停留在以國家基本養(yǎng)老保險為主，個人儲蓄養(yǎng)老為輔的意識中，大多數(shù)人還沒有意識到企業(yè)年金計劃解決養(yǎng)老問題的重要性。其次，從中小企業(yè)層面而言，很多企業(yè)壽命較短，經(jīng)營過程中往往注重短期利益，而忽視長遠(yuǎn)利益。再者，中小企業(yè)多數(shù)為發(fā)展初期，資金比較緊張，相對大企業(yè)來說，愿意支付的職工成本較低，因此，他們很少考慮為職工建立年金計劃等長期福利的問題。最后，從中小企業(yè)職工層面而言，職工流動性較強，工資水平普遍較低，生活壓力較大，在工資支付方式選擇中，與年金支付方式相比，他們更愿意現(xiàn)金支付方式。再說，年金計劃的執(zhí)行是以穩(wěn)定性為前提的。因此，中小企業(yè)職工大多不愿意參加企業(yè)年金計劃。

2.制度方面。我國現(xiàn)有適合中小企業(yè)的年金計劃制度不完善。

（1）制度規(guī)定準(zhǔn)入門檻高。2004年勞動保障部出臺《企業(yè)年金試行辦法》中規(guī)定有資格建立企業(yè)年金制度的企業(yè)必須同時具備三個條件：依法參加基本養(yǎng)老保險并履行繳費義務(wù)；具有應(yīng)有的繳費能力；已建立集體協(xié)商機制。目前我國基本養(yǎng)老保險過于強大，大部分城市的企業(yè)繳費比例達(dá)到了20%，除此之外，企業(yè)還要繳納工傷、失業(yè)保險、醫(yī)療保險、生育保險等國家強制性險種，可見，我國中小企業(yè)社保負(fù)擔(dān)比較重，甚至有些企業(yè)基本養(yǎng)老保險都不能完全繳納，更不會建立企業(yè)年金制度了。

（2）自愿性特征。《企業(yè)年金試行辦法》在企業(yè)年金的定義中明確規(guī)定：自愿建立補充養(yǎng)老保險制度。由此可知，我國企業(yè)養(yǎng)老保險制度是自愿性的。但是，目前大多數(shù)中小企業(yè)由于競爭壓力大，資金缺乏，職工流動性強，社會意識淡薄等原因，是不會主動為職工考慮而建立企業(yè)年金制度的。

（3）稅收優(yōu)惠制度不完善。我國企業(yè)年金稅收政策自2000年以來至今，經(jīng)歷著不斷發(fā)展和完善的過程。前后14年間相關(guān)部門陸續(xù)發(fā)布了十幾個規(guī)范性文件，使我國企業(yè)年金稅收優(yōu)惠制度基本框架確定為EET模式，在國際上這是已被證明比較合理的稅收優(yōu)惠模式。但是，總體來看，該模式的具體制度和運行還存在著一定的模糊空間，這將阻礙我國中小企業(yè)年金計劃的發(fā)展。

（三）大力發(fā)展我國中小企業(yè)集合年金計劃的必要性

1.發(fā)展中小企業(yè)集合年金計劃有助于完善我國企業(yè)年金市場。企業(yè)年金市場應(yīng)由大型企業(yè)和中小企業(yè)構(gòu)成。如果按照目前我國中小企業(yè)在企業(yè)總數(shù)中的比重，則在我國年金市場中，中小企業(yè)的參與數(shù)量應(yīng)至少超過90%。但是，據(jù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示結(jié)果恰恰相反，目前我國年金市場中大型企業(yè)數(shù)量超過90%，中小企業(yè)不足1%。可見，要完善我國企業(yè)年金市場，就必須從中小企業(yè)年金計劃著手，增強中小企業(yè)年金計劃的參與程度，完善中小企業(yè)年金計劃制度，鼓勵更多中小企業(yè)參與到集合年金計劃中來。

2.發(fā)展中小企業(yè)集合年金計劃有助于縮減貧富差距。眾所周知，我國大型企業(yè)職工工資和福利往往高于中小企業(yè)，尤其是部分壟斷行業(yè)的國有大型企業(yè)。如果不加強中小型企業(yè)年金計劃的發(fā)展，將導(dǎo)致中小企業(yè)職工不僅在職時收入水平低于大型企業(yè)職工，并且在退休后他們的收入仍低于大型企業(yè)職工，這將導(dǎo)致貧富差距的加大，引起社會不穩(wěn)定。因此，加快發(fā)展中小企業(yè)集合年金計劃是必要的。

3.發(fā)展中小企業(yè)集合年金計劃有助于解決中小企業(yè)人才流失問題。中小企業(yè)人員流動性強，沒有較好的制約機制，這勢必使企業(yè)增加了職工的培訓(xùn)成本，還加大企業(yè)商業(yè)秘密及核心技術(shù)泄露的風(fēng)險。如果中小企業(yè)建立年金制度，在一定程度上可以制約職工的隨意離職，確保企業(yè)人員的穩(wěn)定性，有助于促進(jìn)中小企業(yè)長期發(fā)展，并儲備必要的人才。

總之，大力發(fā)展中小企業(yè)集合年金計劃勢在必行。因此，在政府與學(xué)界均致力于完善和發(fā)展集合年金計劃的大環(huán)境下，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》也應(yīng)針對集合年金計劃做相應(yīng)的調(diào)整和補充，以促進(jìn)中小企業(yè)集合年金計劃的發(fā)展。

四、我國中小企業(yè)集合年金計劃會計的構(gòu)想

本文借鑒《中小企業(yè)國家會計準(zhǔn)則》和2014年新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》的規(guī)定，針對《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》應(yīng)付職工薪酬中關(guān)于集合年金計劃的會計處理進(jìn)行構(gòu)想，主要內(nèi)容如下：

（一）職工薪酬中增設(shè)“離職后福利”

將中小企業(yè)職工薪酬中增設(shè)“離職后福利”對其集合年金計劃進(jìn)行核算。離職后福利是指企業(yè)與職工達(dá)成的協(xié)議，同意在職工離職后向職工支付福利金。將離職后福利計劃分為設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃。設(shè)定提存計劃是指企業(yè)按照工資的固定金額或比例向獨立的基金繳存費用，如果該計劃沒有足夠的資產(chǎn)支付與職工當(dāng)期和以前期間服務(wù)有關(guān)的職工福利，企業(yè)無需承擔(dān)進(jìn)一步支付費用的法定或推定責(zé)任。設(shè)定受益計劃是指除設(shè)定提存計劃以外的離職后福利計劃。

（二）將集合年金計劃區(qū)分為設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃

在集合年金計劃運作模式下，各個企業(yè)年金財產(chǎn)相互獨立，互不影響。托管人、投資管理人和賬戶管理人均為各個企業(yè)建立相互獨立的賬戶進(jìn)行核算，因此，各個企業(yè)年金方案的變更、退出及加入均不會影響到集合年金計劃的運行，每個期間托管人根據(jù)企業(yè)不同的繳費期間分別計算其年金基金的投資收益。因此，參加集合年金計劃的企業(yè)按照不同集合年金計劃的性質(zhì)將其區(qū)分為設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃分別進(jìn)行會計核算。如果分不清楚是設(shè)定提存計劃還是設(shè)定受益計劃或者沒有足夠的證據(jù)表明應(yīng)運用設(shè)定受益計劃時，按照設(shè)定提存計劃進(jìn)行會計處理。

（三）設(shè)定提存計劃的確認(rèn)和計量

設(shè)定提存計劃要求企業(yè)定期提取一定金額的養(yǎng)老基金交給專門的信托機構(gòu)，職工退休后從該信托機構(gòu)領(lǐng)取養(yǎng)老金，養(yǎng)老金的金額取決于企業(yè)提存的金額及其孳息，企業(yè)不承諾未來養(yǎng)老金的具體發(fā)放金額，養(yǎng)老金未來不能支付的風(fēng)險由職工承擔(dān)。例如，我國企業(yè)所繳納的基本養(yǎng)老保險為典型的設(shè)定提存計劃。因而，設(shè)定提存計劃的確認(rèn)和計量比較簡單。企業(yè)可以在職工提供服務(wù)的當(dāng)期，按照規(guī)定比例提取的金額確認(rèn)當(dāng)期的損益或成本，同時確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債。

為了簡化會計處理，對于預(yù)期在職工提供相關(guān)服務(wù)的年度報告期結(jié)束后超過十二個月支付全部應(yīng)繳存金額的，可以不需要考慮貨幣時間價值。

（四）設(shè)定受益計劃的確認(rèn)和計量

設(shè)定受益計劃不要求企業(yè)定期向?qū)ｉT的信托機構(gòu)繳存一定金額的養(yǎng)老金，但是要求企業(yè)承諾未來養(yǎng)老金的具體發(fā)放金額，養(yǎng)老金未來不能支付的風(fēng)險由企業(yè)承擔(dān)。因此，設(shè)定受益計劃所確認(rèn)的費用往往不等于本期應(yīng)繳存的金額。企業(yè)存在多項設(shè)定受益計劃的，應(yīng)分別進(jìn)行會計核算。

1.設(shè)定受益計劃的確認(rèn)

（1）在資產(chǎn)負(fù)債表中的確認(rèn)。設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債是該計劃資產(chǎn)超過或低于該計劃義務(wù)的現(xiàn)值的部分。設(shè)定受益計劃的義務(wù)包括企業(yè)應(yīng)履行的法定義務(wù)和推定義務(wù)。設(shè)定受益計劃資產(chǎn)包括為履行設(shè)定受益計劃而設(shè)立的長期福利基金持有的資產(chǎn)和符合條件的保單。設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債需要在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨列項反映，這樣可使報表使用者了解由于企業(yè)年金產(chǎn)生的凈資產(chǎn)或凈負(fù)債，同時也是企業(yè)實力的展示。

（2）在損益表中的確認(rèn)。為了簡化會計處理，企業(yè)可以將服務(wù)成本、結(jié)算利得和損失、設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額及重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動計入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。其中，服務(wù)成本包括當(dāng)期服務(wù)成本和過去服務(wù)成本。

2.設(shè)定受益計劃的計量

（1）設(shè)定受益計劃資產(chǎn)的計量。設(shè)定受益計劃資產(chǎn)可按資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值計量。如果有市場價格，則以市場價格為公允價值；如果沒有市場價格，則按照類似產(chǎn)品的市場價格作為公允價值；如果沒有類似產(chǎn)品市場價格，則其公允價值可以估計。

（2）設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值的計量。考慮到中小企業(yè)人力資源有限，遵循成本效益原則，企業(yè)可以采用簡單計量辦法計量設(shè)定受益計劃義務(wù)的現(xiàn)值，除企業(yè)采用累計單位福利法不需要付出額外成本或努力以外。在簡單計量辦法下，企業(yè)不需要采用精算假設(shè)對有關(guān)變量作出估計（如，職工死亡率、離職率、流動率及未來職工工資水平等變量），只需將產(chǎn)生的義務(wù)按照歸屬期間進(jìn)行折現(xiàn)即可。由于我國證券市場還不成熟，公司債券的市場收益率不太穩(wěn)定，因此，企業(yè)可以采用資產(chǎn)負(fù)債表日與設(shè)定受益計劃義務(wù)期限和幣種相匹配的國債利率確定折現(xiàn)率。

（3）設(shè)定受益計劃盈余的計量。為了體現(xiàn)謹(jǐn)慎性會計信息質(zhì)量要求，對于設(shè)定受益計劃的盈余，可以按照盈余與資產(chǎn)上限孰低者計量。資產(chǎn)上限是企業(yè)能通過減少以后的繳存金或通過來自該計劃的退款取得的盈余。例如，企業(yè)在與職工簽訂年金計劃協(xié)議時規(guī)定如果職工違反企業(yè)規(guī)定將取消其年金計劃，某職工簽訂協(xié)議的第三年違反企業(yè)規(guī)定被取消年金計劃，則企業(yè)前兩年為該職工繳納的年金基金及其孳息將被返還企業(yè)作為資產(chǎn)上限。

五、案例分析

假設(shè)某中小企業(yè)A參加某項集合年金計劃，與2014年1月1日開始實施。該計劃規(guī)定：（1）A企業(yè)為所有在職管理人員提供企業(yè)補充退休金，這些職工在退休后5年內(nèi)每年可額外獲得10萬元退休金；（2）職工獲得該額外退休金基于自該計劃開始日起至退休為企業(yè)提供的服務(wù)。為了簡化起見，假設(shè)符合計劃的職工為10人，到退休時平均還可以為企業(yè)服務(wù)5年，在退休前無人離職。適合的折現(xiàn)率為10%。假設(shè)該集合年金計劃屬于設(shè)定受益計劃，不考慮其他因素。

計算退休時點的該計劃義務(wù)現(xiàn)值見公式1。

計算職工服務(wù)期間每期服務(wù)成本見表1。假設(shè)每年年末計算提存金，具體計算金額見公式（2）。

表1 計算職工服務(wù)期間每期服務(wù)成本

方法一：按照現(xiàn)有《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，不考慮該基金每年的盈余與虧損，只按照每年提存金額計入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本，會計處理如下：

第一年：借：管理費用 62.0925

貸：應(yīng)付職工薪酬 62.0925

繳納提存金：

借：應(yīng)付職工薪酬 62.0925

貸：銀行存款 62.0925

第二年、第三年同上，最終結(jié)算利得和損失直接計入當(dāng)期損益。

方法二：按照本文構(gòu)思，該集合年金計劃按照設(shè)定受益計劃處理，具體計算金額見表2：

表2 計算企業(yè)每期計劃資產(chǎn)及提存金額

第一年：借：管理費用 62.0925

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃（義務(wù)現(xiàn)值）62.0925

繳納提存金：借：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃（計劃資產(chǎn)）62.0925貸：銀行存款 62.0925

第二年：借：財務(wù)費用 6.2093

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃（義務(wù)現(xiàn)值）6.2093

借：管理費用 62.0925

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃（義務(wù)現(xiàn)值）62.0925

借：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃（計劃資產(chǎn)）7.9075

貸：財務(wù)費用 6.2093

管理費用 1.6982

繳納提存金：

借：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃（計劃資產(chǎn)）62.0925

貸：銀行存款 62.0925

第三年：借：財務(wù)費用 13.0394

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃（義務(wù)現(xiàn)值）13.0394

借：管理費用 62.0925

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃（義務(wù)現(xiàn)值）62.0925

借：管理費用 30.3943

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃（計劃資產(chǎn)）30.3943

繳納提存金：

借：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃（計劃資產(chǎn)）62.0925

貸：銀行存款 62.0925

綜上所述，按照目前《中小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定對中小企業(yè)集合年金計劃進(jìn)行會計確認(rèn)和計量，不能真實反映年金計劃的凈盈余或凈虧損，使得報表使用者無法了解集合年金計劃在實施過程中企業(yè)實際負(fù)擔(dān)的義務(wù)或可能會產(chǎn)生的盈余情況。因此，本文在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，對2014年新修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》中離職后福利進(jìn)行簡化，希望中小企業(yè)在集合年金計劃會計確認(rèn)和計量時，既不會增加會計處理的成本和難度，又可以在報表上真實反映企業(yè)集合年金計劃的情況。當(dāng)然，這個研究對于我國中小企業(yè)集合年金計劃會計確認(rèn)和計量來說屬于初級階段，存在很多問題與不完善，但是，筆者認(rèn)為，隨著我國集合年金計劃在中小企業(yè)中不斷地深入及全面推廣，相應(yīng)的會計確認(rèn)和計量研究也將逐步加強，最終將形成一套適合我國中小企業(yè)集合年金計劃的會計確認(rèn)和計量方法。

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